Кто может участвовать в хозяйственных правоотношениях. Понятие и классификация хозяйственных правоотношений. Понятие и виды субъектов хозяйственной деятельности

Идея системы Activity-based costing принадлежала Дж. Стаубсу (1971 г.). В целостную систему управленческого учета она была развернута в середине 1980-х гг. в работах Р. Купера и Р. Каплана . В 1990-х гг. модуль ABC был введен в ряд автоматизированных систем управления бизнесом стандарта ERP-2 (в частности, в продукт R3 компании SAP).

Внедрение процессного подхода к управлению обусловлено требованиями стандартов ISO серии 9000:2000. Согласно стандартам все бизнес-процессы организации делят на три основных вида:

основные бизнес-процессы, связанные с созданием конкурентных преимуществ или преодолением таких преимуществ конкурента, которые непосредственно влияют на количество и качество создаваемой для потребителя ценности и составляют основу конкурентоспособности компании. Примерами операционных бизнес-процессов являются снабжение, производство, маркетинг и продажи;

управленческие бизнес-процессы, которые обеспечивают ведение основных процессов и гарантируют общую удовлетворенность потребителей контактами с компанией. Если какой-либо из управленческих процессов осуществляется неудовлетворительно, то деловая репутация компании упадет, хотя продукт или услуга вполне удовлетворяет потребителя. Управленческие процессы не создают ценности для потребителя, но могут разрушить ценность, созданную основными бизнес-процессами. Управленческие процессы составляют единое целое с общей способностью компании создавать качественные и экономически выгодные продукты для потребителей. Примерами управляющего процесса могут служить корпоративное управление или стратегический менеджмент;

вспомогательные бизнес-процессы, которые представляют собой управление персоналом, информационные технологии, исследования и разработки, удовлетворение требований некоммерческих контрагентов, которые непосредственно для потребителя ценности не создают. Например, бухгалтерский учет, подбор персонала, техническая поддержка и т.д.

Технология функционально-стоимостного калькулирования - ABC выходит за рамки калькулирования и собственно учетных технологий. Она обеспечивает накопление и систематизацию информации о различных финансовых показателях (затратах, доходах, активах, обязательствах), вовлеченных в деятельность предприятия, в разрезе основных бизнес-процессов и операций. В отличие от традиционного подхода, полагавшего, что причиной возникновения затрат служит производство продукции, в основу новой системы была положена идея об опосредованной связи между финансовыми показателями и объектами учета через операции. Операция как основа технологического, сбытового или управленческого процесса требует привлечения ресурсов всех видов. А это, в свою очередь, позволяет связывать операции с активами, необходимыми для их осуществления, затратами, понесенными при их выполнении, обязательствами по поводу привлечения активов.

Активы, обязательства и затраты, локализованные в первичном учете по местам их возникновения и центрам ответственности, далее группируются по операциям, а затем распределяются на объекты учета (носителей затрат). При этом совокупность операций компании объединяется в иерархию по уровням их осуществления и видам первичной и вторичной деятельности, а каждый из объектов калькулирования относится к одному из трех сегментов: производственному (продукты, работы, услуги), сбытовому (клиенты, клиентские сегменты, регионы обслуживания) или управленческому (центры ответственности).

Последовательность распределения затрат, сгруппированных по операциям, на объекты учета достаточно сложна. Во-первых, будут ли затраты операции соответствующего уровня иерархии распределены на конкретный объект учета, зависит от наличия причинно-следственных связей между ними. Например, затраты на поддержку отношений с клиентами будут распределяться между объектами сбытового сегмента, но не будут включаться в себестоимость продуктов.

Во-вторых, базой распределения затрат, отнесенных на операцию, между объектами учета выступает фактор затрат (cost driver), под которым понимается количественно измеримый результат операции, используемый объектами учета. Изначально Р. Каплан предлагал использовать три типа факторов затрат: трансакционные (количество выполненных заказов, тонны перевезенных грузов и т.д.), временные (машино-часы, человеко-часы, тонно-километры и т.д.), интенсивные (комплексные индексы, учитывающие неоднородность фактора по времени и качеству).

Применение метода ABC-калькулирования себестоимости продукции в учетной практике призвано сделать возможным принятие обоснованных решений в отношении:

Снижения издержек - реальная картина издержек дает возможность точнее определить виды затрат, которые необходимо оптимизировать; способствует точному процессу калькулирования себестоимости полуфабрикатов и готовой продукции, так как соответствует принципу максимальной локализации производственных затрат, что означает отнесение затрат на соответствующие продукты, стадии производства, места возникновения;

Ценовой политики - точное отнесение издержек на каждую из плодово-ягодных культур позволяет определить нижнюю границу цен, дальнейшее снижение которых приведет к убыточности при их реализации;

Товарно-ассортиментной политики - реальная себестоимость культур позволяет разработать программу действий по отношению к тому или иному виду продукции - оптимизировать издержки или поддерживать на текущем уровне.

Таким образом, применение подобного инструментария управленческого учета в практической работе позволит своевременно идентифицировать процессы, требующие вмешательства со стороны руководителя, для их последующей оптимизации, что в итоге будет способствовать реализации разработанной модели развития без существенных ограничений .

В то же время использование данной калькуляционной системы в практической работе учетно-аналитических служб организаций может вызвать следующие трудности :

метод ABC разрушает традиционные представления о наборе затрат, разбивая процесс производства культур на малые разнородные группы, у каждой из которых должен быть свой уникальный драйвер действия. В то же время разнородные группы издержек и их драйверы могут иметь сходные характеристики и необходимо учитывать различия. Если при связывании действия с объектом издержек используется неподходящий драйвер, то распределение дает искаженные результаты;

сложно разработать единый классификатор видов действий на предприятии;

необходимо формировать и утверждать новые требования к первичной документации, т.е. обеспечивать формирование отчетов по тем видам деятельности, которые представлены в реестре.

В заключение необходимо отметить, что грамотный подход к проведению подготовительных мероприятий при внедрении новой модели исчисления себестоимости позволит получить сравнительно больший объем информации для принятия управленческих решений и управления качеством, непрерывного совершенствования производства и сбыта, бизнес-процессов, а также даст возможность управлять накладными расходами.

На основе этого можно сделать вывод о том, что использование свободных подсистем счетов в рамках концепции ABC-костинг позволит получить более точную информацию об издержках, что обеспечит руководителям возможность принимать более обоснованные решения и добиваться конкурентного превосходства на рынке сельскохозяйственной продукции.

Список литературы:

1. Бережной В.И., Лесняк В.В., Крохичева Г.Е. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Инфра-М, 2014.
2. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник. М.: Национальное образование, 2012.
3. Герасимова Л. Управленческий учет, теория и практика. М.: Феникс, 2011.
4. Костюкова Е.И. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. пособие. М.: КноРус, 2014.
5. Хоружий Л.И. Проблемы, теории, методологии, методики и организации управленческого учета в сельском хозяйстве. М.: Финансы и статистика, 2010.
6. Kaplan R.S. Cost and Effect: Using Integrated Cost System to Drive Profitability and Performance. President and Fellows of Harvard College, USA, 1998.
7. Хорнгрен Ч.Т. Бухгалтерский учет: управленческий аспект / Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000.
8. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. для вузов. М.: Экономистъ, 2006.

Введение.

Из курса "Управленческий учет 1" вы должны помнить, что полную производственную себестоимость продукта (включающую долю всех производственных затрат) необходимо рассчитывать в интересах финансовой отчетности. Однако подчеркивалось, что полная себестоимость продукта, рассчитанная на основе принципов финансовой отчетности, не всегда приемлема для выработки и принятия решений.

Данные о производственных затратах, используемые для финансовой отчетности, не могут являться точным показателем ресурсов, потребленных каждым конкретным продуктом, но при этом могут обеспечить достаточно точной информацией для оценки товарно-материальных запасов (ТМЗ) и измерения прибыли за период на уровне суммарного объема производимой продукции.

Чтобы не тратить средства на содержание двух систем учета: одной для оценки ТМЗ, а другой – для принятия решений, большинством компаний по принципу "затраты/выгоды" была выбрана одна система, предназначенная для оценки ТМЗ (традиционная система калькуляции).

Традиционная система калькуляции точно измеряет потребленные продуктами материальные ресурсы и труд основных производственных рабочих, однако накладные расходы (т.е. расходы, которые трудно проследить непосредственно до готового продукта) обычно распределяются на всю продукцию на некоторой произвольной (условной) основе.

Появление функциональных систем.

Традиционные системы калькулирования производственных затрат были созданы несколько десятилетий назад, когда большинство компаний производили ограниченный ассортимент продукции, и доминирующими производственными затратами были затраты на основные материалы и на труд основных производственных рабочих. Накладные расходы были относительно невелики, поэтому искажение производственных затрат вследствие неадекватного распределения накладных расходов на продукцию были незначительны. Затраты на обработку информации, напротив, были достаточно высокими, так что применение более сложных методов распределения накладных расходов было неоправданно.

В настоящее время компании производят широкий ассортимент продукции; затраты на труд основных производственных рабочих составляют незначительную часть совокупных затрат в отличие от накладных расходов, доля которых достаточно велика. Поэтому упрощенные методы распределения накладных расходов на продукцию, использующие в качестве базы труд основных производственных рабочих, доля которого снижается, перестают оправдывать себя, в особенности в связи с тем, что затраты на более сложные методы обработки информации перестали быть барьером для их использования. Более того, интенсивная глобальная конкуренция 80-х годов 20-го века сделала ошибки в результате неправильных решений на основе недостаточной информации более вероятными и более дорогостоящими. За эти годы возросла альтернативная стоимость плохой системы информации и снизились расходы на ведение более современных систем учета затрат, а также вырос спрос на более точные данные по себестоимости продукции.

Снижающиеся затраты на обработку информации привели к тому, что в 80-е годы прошлого века некоторые компании в США и Европе начали применять функциональные системы учета затрат. В серий статей, в основе которых лежали наблюдения за деятельностью появившихся новых систем, Купер и Каплан (Cooper & Kaplan) показали концептуальные идеи, лежащие в их основе, и предложили сам термин - "функциональная система калькуляции затрат" (activity-based costing systems - АВС). Впервые эти статьи были опубликованы в 1988 г.

Существуют несколько русских синонимов функциональной калькуляции, встречающихся в литературе по управленческому учету: "калькуляция по видам деятельности", "пооперационная калькуляция" и др. Но мы будем пользоваться словосочетанием "функциональная калькуляция себестоимости".

ОПРЕДЕЛЕНИЕ:

При этом под функцией мы будем понимать определенный процесс, происходящий на предприятии, как например: доставка материалов со склада до станков , или переналадка оборудования с выпуска одного вида продукции на другой, административная или маркетинговая работа, связанная с обслуживанием заказчиков и т.д. Такие функции на предприятии должны быть надежно идентифицированными и отделяемыми, в целях точного учета расходов (материалов, прямого труда и накладных расходов) на каждую функцию. Синонимом слова функция являются слова: бизнес-процесс, ресурс, вид деятельности . Далее мы будем пользоваться всеми этими синонимами.

В курсе "Управленческий учет 1" была рассмотрена традиционная система распределения накладных расходов на продукцию, при которой в качестве базы распределения используют, как правило, прямые физические показатели, характеризующие объем выпуска продукции, например: часы работы основных производственных рабочих (трудо-часы) или время работы оборудования (машино-часы). Синонимами слова база распределения являются слова: фактор издержек, драйвер затрат, основа затрат, показатель затрат, уровень активности и др.

Объемные показатели позволяют точно измерить количество ресурсов, потребленных в зависимости от количества произведенных единиц каждого вида продукции (т.е. подходят для переменных издержек ). Эти ресурсы включают основные материалы, труд основных производственных рабочих (сдельный), переменную электроэнергию и другие переменные затраты.Существует, однако, множество ресурсов (функций) на предприятии, необходимых для деятельности, но не связанных напрямую с физическими объемами производства, которые остаются относительно постоянными в краткосрочной перспективе или изменяются не прямо пропорционально объему производства. В частности: закупка материалов, перемещения материалов, наладка оборудования, составление графиков производственного процесса, промежуточный технический контроль продукции и т.д. Расходы на такого типа ресурсы нельзя напрямую связать с объемом выпуска продукции.

Система ABC базируется на том, что для каждой функции существует свой, достаточно точный и присущий именной ей, фактор затрат, изменения в показателях которого и влияют на расходы по функции. Таким образом, система ABC отслеживает и применяет причинно-следственные связи между факторами затрат (базами распределения) и расходами, а не условные связи, как это принято в традиционной калькуляции.

Для того чтобы понять это более глубоко и проследить "технологию" АВС, сопоставляя ее сходства и различия с традиционной системой калькуляции, рассмотрим следующий пример:

Пример 4.1.

Компания А производит два продукта К и М на одном и том же оборудовании с использованием аналогичных производственных процессов. Продукты различаются по объемам производства. К – крупносерийный продукт, производимый крупными партиями, а М – мелкосерийный. Данные о вводимых материалах, объемах производства и затратах на различные виды деятельности (функции):

	Продукт М	Продукт К	Итого
1.Машино-час на 1 изделие	2	2
2.Трудо-час на 1 изделие	4	4
3.Объем годового производства, ед.	1 000	10 000
4.Время работы оборудования, ч	2 000	20 000	22 000
5.Время работы основных производственных рабочих, ч	4 000	40 000	44 000
6.Число закупок материалов	80	160	240
7.Число наладок оборудования	40	60	100
8. Накладные расходы по специфическим функциям:			$
Имеющие отношение к объему производства			110 000
Имеющие отношение к закупкам материалов			120 000
Имеющие отношение к наладке оборудования			210 000
			440 000

Требуется:

Распределить накладные расходы на каждый продукт (на единицу и в общей сумме), используя:

1) Традиционную систему калькуляции;

2) Систему АВС;

Решение:

1) Сначала распределим накладные расходы по традиционной системе калькуляции , как мы это делали на курсе "Управленческий учет 1". Для простоты, в этом примере пропущен первый этап распределения. В рамках традиционной системы калькуляции предполагается, что здесь существует лишь один центр издержек. Поэтому мы можем сразу перейти ко второму этапу. Для этого подсчитаем общезаводскую ставку распределения:

Отнесем НР на продукты, используя найденные ставки:

Традиционные системы осуществляют распределение накладных расходов на продукты, используя ограниченное количество баз для распределения (как правило, это часы работы основных производственных рабочих или часы работы оборудования), которые изменяются пропорционально объему производства. Обратившись к примеру, вы заметите, что затраты были распределены на продукты К и М на основе использования в качестве баз распределения накладных расходов или часов работы оборудования, или часов работы основных производственных рабочих. Затраты на одно изделие одинаковы, независимо от используемой базы, поскольку и время работы оборудования, и время работы основных производственных рабочих потребляются каждым продуктом в равных пропорциях.

2) Теперь применим систему АВС:

Из определения системы АВС выше ясно, что нам необходимо рассчитать специальные ставки для распределения НР, связанных с каждой функцией (объемом производства, с закупками и наладкой оборудования), на основе потребности продуктов в этих функциях (видах деятельности):

Ставка НР	Расчет	Пояснение
Ставка НР по объему пр-ва, $/маш/ч	5 ($110 000/22 000 маш/ч)	Для НР, связанных с объемом производства, причинно-следственным фактором затрат будет объем производства, выраженный в машино- или трудо-часах
Или: $/тр/ч	2.50 ($110 000/44 000 тр/ч)
Ставка НР по закупкам, $/1 закупку	500 ($120 000/240 закупок)	Для НР, связанных с функцией закупок материалов, причинно-следственным фактором затрат будет общее количество закупок
Ставка НР по наладке, $/1 наладку	2 100 ($210 000/100 наладок)	Для НР, связанных с функцией по наладке оборудования, причинно-следственным фактором затрат будет общее количество наладок оборудования

Применим найденные ставки:

	Продукт М	Продукт К
1. НР по объему производства, $/ед.	10	10 (2 маш/ч по $5/ч или 4 тр/ч по $2.50/ч)
2.НР по закупкам, $/ед.	40 (80 закуп. × $500/закуп.) ÷ 1 000 ед.	8 (160 закуп. × $500/закуп.) ÷10 000ед .
3.НР по наладке, $/ед.	84 (40 налад. × $2 100/налад.) ÷ 1 000 ед.	12.60 (60 налад. × $2 100/ налад.)÷10 000ед .
Итого НР на 1 изделие, $/ед.	134	30.60
Совокупные НР, распределенные на годовой объем производства, $	134 000 (1 000 ед. × $134/ед.)	306 000 (10 000 ед. × $30.60/ед.)
	$440 000

Обратите внимание, что система АВС использует множество факторов издержек в качестве баз распределения, в то время как традиционные системы учета имеют тенденцию использовать максимум две базы распределения затрат. Поэтому ставки факторов издержек в системе АВС более связаны с причинами возникновения накладных расходов. В нашем примере система АВС использует три базы распределения (часы работы оборудования или часы работы основных производственных рабочих, количество наладок и количество заказов на закупку), в то время как традиционная система использует одну базу распределения (либо часы работы оборудования, либо часы работы основных производственных рабочих). Себестоимость продукции, полученную с использованием каждой из систем, выпишем для сравнения в таблицу:

По традиционной системе учета затрат себестоимость крупносерийного продукта К равна себестоимости мелкосерийного продукта М. Причина заключается в том, что оба продукта требуют для своего производства равное количество часов на единицу. Следовательно, накладные расходы на единицу будут распределены (на базе часов) одинаково, как на единицу продукта К, так и на единицу продукта М.

Сопоставление результатов применения двух систем оценки себестоимости продуктов показывает, что традиционная система завышает себестоимость крупносерийного продукта К по сравнению с мелкосерийным продуктом М. Причина этого заключается в том, что, несмотря на то обстоятельство, что крупносерийные продукты потребляют в 10 раз больше часов, чем мелкосерийные (в расчете на весь объем производства), закупки материалов для производства крупносерийных продуктов лишь вдвое превышали закупки материалов для производства мелкосерийных (соответственно 160 заказов по сравнению с 80 заказами), а наладка оборудования производилась лишь в 1,5 раза чаще, чем в случае с мелкосерийным продуктом (60 наладок по сравнению с 40 наладками). Традиционные системы учета, основывающиеся на показателях, связанных с объемом производства, игнорируют эти различия в относительном потреблении накладных расходов. В результате себестоимость крупносерийных продуктов завышается, а себестоимость мелкосерийных, наоборот, занижается.

Система АВС признает различия в относительном потреблении вводимых ресурсов и прослеживает соответствующее их количество вплоть до каждого продукта. В результате в отчетности отражаются более высокие производственные затраты на мелкосерийный продукт, поскольку последний потребляет большее количество не связанных с объемом производства вводимых ресурсов. А при использовании в качестве базы распределения показателей, связанных только с объемом производства, на крупносерийные продукты будет распределена чрезмерно высокая доля затрат. Крупносерийные продукты в этом случае как бы "субсидируют" мелкосерийные, забирая на себя часть "чужих" затрат. Компания может принять неверное решение относительно номенклатуры производства, расширив производство мелкосерийных продуктов за счет крупносерийных.

Схемы учета затрат по традиционной системе и по системе АВС представлены на рисунке 4.1. Вы можете заметить, что обе системы основаны на двухэтапной процедуре распределения затрат. Причем на первом этапе традиционные системы учета распределяют накладные расходы по производственным подразделениям, в то время как системы АВС относят накладные расходы на виды деятельности (функции), а не на подразделения . В системах АВС устанавливается множество центров (группировок) затрат, в то время как в традиционных системах накладные расходы обычно распределяются по существующим подразделениям. В результате, в случае традиционных систем, необходимы (зачастую существенные) перераспределения затрат обслуживающих подразделений, чтобы обеспечить отнесение всех накладных расходов на основные производственные подразделения. В случае же систем АВС устанавливаются раздельные группировки затрат для видов деятельности (функций), которые распределяются непосредственно на продукты через ставки факторов издержек. Это позволяет избежать перераспределения затрат обслуживающих подразделений, т.е. избавляет от необходимости связываться с методами перераспределения (прямым, пошаговым и т.д.).

а) Традиционная система учета затрат: б) Система АВС:

Рисунок 4.1. Схемы учета затрат по традиционной системе (а) и по системе АВС (б).

Разработка функциональных систем.

При обсуждении данной темы мы до сих пор рассматривали функциональную систему в целом. Сейчас разберем ее более подробно, разбив на четыре шага , а именно:

1) выявление основных видов деятельности , которые имеют место в организации;

2) распределение затрат по центрам издержек для каждого вида деятельности;

3) определение фактора издержек для каждого из основных видов деятельности;

4) распределение затрат , имеющих отношение к видам деятельности, по видам продукции на основе спроса на эти виды деятельности.

Первые два шага имеют отношение к первому этапу распределения, а последние два шага - ко второму этапу двухэтапного процесса распределения, показанного на рис.4.1. Рассмотрим каждый из этих шагов более подробно.

Шаг 1 . Выявление видов деятельности.

Виды деятельности состоят из совокупности отдельных работ или задач и поэтому могут быть описаны действиями, связанными с этими задачами. Например, закупка материалов может быть идентифицирована как отдельный вид деятельности, который состоит из множества различных задач, таких, как получение заказанного материала, выявление поставщиков, подготовка заказов на закупку, отправка заказов на закупку и т.д.

В некоторых первых функциональных системах по видам деятельности выделялись сотни отдельных центров издержек, однако недавние исследования показали, что сейчас наблюдается тенденция ограничиваться 20-30 такими центрами. Окончательный выбор числа видов деятельности должен приниматься после соответствующего обсуждения, и скорее всего на него повлияют такие факторы, как общие затраты центра деятельности (они должны быть достаточно значимыми, чтобы оправдать выделение отдельного центра) и способность отдельного фактора обеспечивать достаточно точный учет затрат. Если последнее невозможно, необходимо осуществить дальнейшую декомпозицию вида деятельности.

Шаг 2 . Распределение затрат по центрам издержек.

После того как виды деятельности выявлены, по каждому виду должны быть распределены затраты ресурсов, которые были потреблены за рассматриваемый период. Это надо сделать для того, чтобы определить, сколько организация тратит на каждый вид. Многие из ресурсов могут быть непосредственно отнесены к конкретным центрам, однако часть затрат (таких, как труд, отопление и освещение) могут быть косвенными и затрачиваемыми сразу несколькими центрами. Такие затраты должны распределяться по видам деятельности на основе причинно-следственных факторов издержек или собеседований с персоналом, предоставляющим обоснованные оценки затрат ресурсов по отдельным видам деятельности. Прибегать к условному распределению не следует, так как, чем больше затрат на этом этапе будет отнесено по центрам издержек таким образом, т.е. за счет условного распределения, тем информация о себестоимости продукции, выдаваемая функциональной системой, будет более произвольной и менее надежной. Причинно-следственные факторы издержек, используемые на этом этапе для распределения совместно используемых ресурсов по отдельным видам деятельности, называютсяфакторами ресурсных затрат.

Шаг 3 . Выбор соответствующих факторов издержек для начисления расходов, связанных с видами деятельности, по целевым затратам.

Для того чтобы начислить расходы, понесенные каждым центром издержек, по видам продукции, для каждого такого центра должен быть выбран соответствующий фактор издержек. Факторы издержек, которые применяются на этом этапе, называютсяфункциональными факторами издержек . При этом выборе следует помнить о нескольких условиях. Во-первых, такой фактор должен давать четкое объяснение затрат, понесенных каждым центром издержек. Во-вторых, он должен позволять легко осуществлять измерение, т.е. данные должны быть легко получаемы и легко идентифицированы с видами продукции. Из этого следует, что расходы на измерение также следует принимать во внимание.

Факторы издержек, имеющие отношение к видам деятельности, т.е. функциональные, бывают трех типов: 1) операционными; 2) временными; 3) интенсивными.

Операционные факторы - такие, как число обрабатываемых заказов на закупку, число обрабатываемых заказов потребителей, число контрольных проверок и число выполненных наладок оборудования – учитывают количество ресурса, которое необходимо выделить на анализируемый вид деятельности. Операционные факторы – наиболее дешевый тип факторов издержек, однако они, скорее всего наименее точные, поскольку исходят из того, что каждый раз требуется одно и то же количество ресурсов. Если изменения количества ресурсов, потребляемых отдельными целевыми затратами, являются больши ми, операционные факторы не обеспечивают достаточной точности измерения ресурсов, приходящихся на учитываемый вид деятельности. Если это условие значимо, то должны применяться временные факторы.

Временные факторы отражают продолжительность времени, требуемую для выполнения какого-то вида деятельности. Примеры таких факторов: время проведения наладки оборудования или время контроля качества выпускаемой продукции. Например, если один продукт требует небольшой продолжительности для наладки оборудования, а для другого это время больше, то использование продолжительности наладки оборудования как фактора издержек позволит более точно измерять потребление рассматриваемого ресурса, чем операционный фактор (например, по числу настроек этого оборудования), который исходит из того, что обоими продуктами потребляется равное число ресурсов, связанных с анализируемой деятельностью. Однако если исходить только из числа настроек, то этот подход приведет к тому, что продукт, для которого требуется длительное время наладки оборудования, окажется недооцененным, в то время как продукт с коротким временем наладки – переоцененным. Эта проблема может быть преодолена, если воспользоваться в качестве фактора издержек продолжительностью наладки оборудования, однако это увеличит затраты на проведение измерений.

Интенсивные факторы оценивают ресурсы, непосредственно используемые каждый раз, когда выполняется анализируемый вид деятельности. Если временные факторы исходят из средней часовой ставки, то интенсивные факторы применяются на основе прямых временных затрат, необходимых для конкретного продукта в конкретной ситуации. Например, если вид деятельности требует применения неквалифицированных и квалифицированных работников, временной фактор может исходить из средней ставки оплаты их работы, которая будет начисляться на выпускаемую продукцию, в то время как интенсивный фактор учтет фактическое или оцениваемое время для каждого типа работника, и поэтому издержки, начисленные на продукты, будут более точными.

В большинстве случаев первоначально исходных данных этого рода, если говорить о предыдущих затратах на виды деятельности или потенциальные факторы издержек, не имеется. Чтобы уточнить потенциальные факторы издержек, требуется провести собеседования с работниками, занятыми в отдельных видах деятельности. Эти собеседования необходимы, чтобы выявить, какие ресурсы потребляются в ходе конкретного вида деятельности и каковы затраты на это. Окончательный выбор фактора издержек скорее всего будет делаться на основе суждений менеджеров после принятия ими во внимание всех особенностей, перечисленных выше.

Шаг 4 . Распределение затрат, связанных с видами деятельности, по продукции.

Последний шаг заключается в распределении значения фактора издержек по отдельным видам продукции. Из этого следует, что фактор издержек должен быть измеряем таким образом, чтобы его можно было начислять по отдельным видам продукции. Следовательно, если в качестве фактора издержек выбираются часы наладки оборудования, должен быть предусмотрен механизм для измерения времени, потребляемого каждым продуктом при наладке оборудования, на котором он выпускается. И наоборот, если в качестве такого фактора выбирается число наладок, измерений по отдельным продуктам осуществлять не нужно, поскольку для всех продуктов, на которые будут начисляться затраты на наладку оборудования, ставка такого начисления одинаковая.

Иерархия видов деятельности.

Ранние функциональные системы подвергались большой критике, особенно из-за их теоретического обоснования. Ответом на эти критические замечания стали теоретические разработки этих систем, появившиеся в 90-е годы XX в.

Первым занялся теоретическими работами в этой области Купер (Cooper, 1990), который классифицировал производственные виды деятельности (функции) в иерархической последовательности:

1) виды деятельности на уровне единицы продукции;

2) виды деятельности на уровне партии продукции;

3) виды деятельности на уровне обеспечения выпуска продукта;

4) виды деятельности на уровне обеспечения функционирования производственной структуры.

Виды деятельности на уровне единицы продукции осуществляются каждый раз, когда выпускается единица продукта или услуги. Расходы в этой категории включают затраты на труд основных работников, основные производственные материалы, энергию и другие расходы, которые осуществляются пропорционально времени машинной обработки (например, при техническом обслуживании). Виды деятельности на уровне единицы продукции потребляют ресурсы пропорционально числу единиц выпущенной продукции или объему реализации. Например, если компания выпустит на 10% больше единиц продукции, она использует больше на 10% труда основных работников, часов работы оборудования и энергии. Типичные факторы затрат для этого уровня - час труда производственных работников, час работы оборудования и количество обработанного материала. Эти факторы издержек также применяются и в традиционных системах калькуляции себестоимости. Поэтому традиционные системы также хорошо подходят для распределения затрат на виды деятельности на уровне единицы продукции по целевым затратам.

Виды деятельности на уровне партии продукции - такие, как наладка оборудования или обработка заказа на закупку материалов, осуществляются каждый раз, когда выпускается партия продукции. Затраты на виды деятельности на уровне партии продукции зависят от числа выпущенных партий, но являются общими (или постоянными) для всех единиц продукции, входящих в партию. Например, ресурсы, требуемые при наладке оборудования, потребляются в том случае, когда это оборудование перенастраивается с выпуска одной продукции на другую. Чем больше партий выпускается, тем больше потребляется ресурсов, связанных с наладкой. Но для организации затраты на наладку оборудования будут одни и те же независимо от того, будет на этом оборудовании выпущено 5000 ед. или всего 10. Таким образом, спрос на ресурсы при наладке оборудования не зависит от числа единиц, выпускаемых после завершения этой наладки. Аналогично закупка ресурсов требует своих ресурсов каждый раз, когда осуществляется обработка заказа по закупке. Однако использованные при этом ресурсы не зависят от числа единиц, включаемых в заказ о закупке. Другие примеры видов деятельности на уровне партии продукции - планирование производственных работ, контроль выпускаемой продукции и перемещение материалов. Традиционные системы калькуляции себестоимости трактуют расходы, связанные с партиями как постоянные издержки. Однако чем больше требуются виды деятельности, связанные с партиями, тем больше в конце концов организация должна тратить ресурсов для их осуществления. У функциональных систем в этом отношении есть механизм, позволяющий распределять некоторые затраты, связанные со сложностью производственных процессов (такие, как наладка оборудовании, обработка заказов потребителей или осуществление закупочной деятельности), по видам продукции или услуг, для которых требуется анализируемый вид деятельности.

Виды деятельности на уровне обеспечения выпуска продукта или предоставления услуги выполняются для того, чтобы обеспечить производство и реализацию отдельных продуктов и услуг. Как примеры видов этого уровня Каплан и Купер указали в своей работе разработку и модернизацию спецификаций продукции и техническую поддержку для отдельных продуктов и услуг. Другими примерами этого рода являются ресурсы на подготовку уведомлений о необходимости проведения инженерных доработок и непосредственное выполнение этих доработок, на проектирование и тестирование отдельных продуктов, а также на совершенствование выпускаемых моделей. Затраты на виды деятельности на уровне обеспечения выпуска продукта осуществляются независимо от числа выпускаемой продукции или числа обрабатываемых партий, но расходы на них, как правило, с увеличением числа выпускаемой продукции возрастают. В функциональных системах как база учета на этом уровне обеспечения используется, например, число обрабатываемых уведомлений о необходимости проведения инженерных доработок, затраты на которые распределяются по выпускаемым видам продукции. Каплан и Купер расширили свои идеи до ситуаций, в которых целевыми затратами с эквивалентной продолжительностью обеспечения выпуска продукции являются заказчики, т.е. ввели категориювидов деятельности по обеспечению взаимодействия с заказчиками. Пример такой деятельности - проведение рыночного исследования заказчиков (как отдельных, так и их групп), если они представляют собой целевую затрату.

Виды деятельности на уровне обеспечения функционирования производственной структуры - это последняя категория в данной классификации. Эти виды используются для поддержки базового производственного процесса на предприятии, и включают деятельность административного персонала, менеджеров производственного уровня и управление собственностью (административные расходы). Все эти виды осуществляются для поддержки функционирования организации в целом и являются общими для всей выпускаемой в организации продукции, т.е. по другой классификации относятся к категории совместно осуществляемых видов деятельности. На затраты этих видов деятельности уровень активности оказывает незначительное влияние, т.е. увеличение или снижение объема производства и реализации продукции не приводит к соответствующему изменению обеспечивающих видов деятельности общезаводского уровня. Поэтому эти затраты не распределяются по выпускаемой продукции, так как в отношении большинства принимаемых решений они являются неустранимыми и нерелевантными. Вместо этого они рассматриваются как общие затраты, понесенные в организации на выпуск всей продукции, и вычитаются единой составляющей из общей операционной прибыли, получаемой от реализации всей этой продукции.

Сопоставление расходов и выгод.

Разработка систем калькуляции себестоимости должна проводиться с учетом сопоставления затрат с получаемыми выгодами. Конечно, сложные функциональные системы позволяют получать более точные значения себестоимости выпускаемой продукции. Однако расходы на внедрение таких систем и обеспечение их работы являются гораздо бо льшими, чем при применении традиционных систем калькуляции себестоимости. В частности, требования по подготовке персонала или применяемого программного обеспечения могут препятствовать применению таких систем в небольших организациях. Искаженные данные по затратам, выдаваемые традиционными системами, могут при принятии решений приводить к значительным ошибкам (таким, как реализация неприбыльных продуктов или, наоборот, отказ от производства прибыльных продуктов), что может случиться из-за использования неправильной информации. Если затраты от ошибок, возникающих из-за таких систем, превышают дополнительные затраты на внедрение функциональной системы и ее работу, то организации целесообразно переходить на такую систему. Другими словами, выбор системы функциональной калькуляции себестоимости осуществляется по критерию соотношения расходов и выгод, и организация может пойти на усложнение применяемой у себя системы учета до того уровня, пока маржинальные выгоды от ее совершенствования будут превышать затраты на этот процесс, т.е. пока эти затраты и эти выгоды не сравняются. Однако на практике сопоставить затраты и выгоды обычно достаточно сложно.

Оптимальная система калькуляции себестоимости для каждой организации своя. Простейшие традиционные системы могут сообщать достаточно точные данные по себестоимости продукции в организациях со следующими характеристиками:

1) низкий уровень конкурентности;

2) косвенные издержки составляют незначительную часть общих затрат;

3) достаточно стандартизованный ассортимент выпускаемой продукции, потребление организационных ресурсов каждой его составляющей осуществляется в одинаковых пропорциях.

И наоборот, для некоторых организаций оптимальным вариантом может быть современная функциональная система. Это организации, в которых:

1) интенсивная конкуренция;

2) косвенные издержки составляют большую долю от общих затрат;

3) неоднородный состав выпускаемой продукции, потребление организационных ресурсов каждой его составляющей оказывается существенно различным.

Функциональные системы в организациях обслуживания.

Идеальными структурами для применения функциональных систем являются организации обслуживания, т.е. они даже больше приспособлены к ним, чем производственные компании, потому что большинство затрат в таких организациях являются постоянными и косвенными. Кроме того, организации обслуживания должны получать большую часть своих ресурсов заранее, а колебания в использовании ресурсов по виду деятельности по отдельным услугам и заказчикам не влияют на краткосрочные расходы на поставку ресурсов. С точки зрения большинства принимаемых решений такие расходы трактуются традиционными системами калькуляции себестоимости как постоянные и нерелевантные. До последнего времени многие организации обслуживания либо принадлежали правительству и были монополиями, либо работали на очень зарегулированном, защищенном и неконкурентном участке бизнеса. Другими словами, эти организации не подвергались большому давлению со стороны соперников, в результате чего и не стремились повысить свою рентабельность за счет выявления и устранения неприбыльных видов деятельности, так как легко могли перенести повышение затрат на потребителей, установив на свои услуги более высокие цены. В связи с этим они мало уделяли внимания разработке систем калькуляции затрат, которые точно измеряли бы затраты и рентабельность отдельных услуг.

Однако приватизация принадлежащих правительству монополий, дерегулирование рынка, интенсивная конкуренция и возрастающий ассортимент продукции - все это заставило организации обслуживания заняться разработкой систем управленческого учета, которые позволили бы им лучше понять свою базу затрат и определить источники прибыльности для своих продуктов, услуг, заказчиков и рынков. Поэтому многие организации обслуживания только недавно приняли на вооружение новые системы управленческого учета. Это, правда, имело и свой плюс, так как позволило этим организациям избежать тех ограничений, которые пришлось преодолевать производственным структурам, связанным с необходимостью оценивания стоимости своих товарно-материальных запасов, и отказываться - порой мучительно - от прежних систем калькуляции себестоимости или существенно их модернизировать. Более того, организации обслуживания внедряли новые системы калькуляции себестоимости уже в то время, когда в результате многочисленных публикаций недостатки традиционных систем стали широко известны.

Области применения управления затратами на основе функциональных систем.

Наша цель в этой главе - анализ того, каким образом функциональная система может быть использована для предоставления информации, необходимой для принятия решений, в результате более точного распределения расходов по целевым затратам, таким, как продукты, заказчики и места деятельности. Кроме того, функциональные системы могут использоваться и для некоторых других направлений управления затратами. Сюда входит снижение затрат, составление смет на основе видов деятельности, измерение показателей функционирования, определение сравнительной базы по видам деятельности, управление процессами и реинжиниринг бизнес-процессов. На рис.4.2. показаны калькуляция себестоимости продукции и применение управления затратами на основе функциональных систем. Вертикальные стрелки соответствуют калькуляции себестоимости продукции, при которой затраты сначала распределяются по видам деятельности, а затем по целевым затратам. Горизонтальные стрелки относятся к управлению затратами. Здесь применяется подход на основе выполняемых процессов, и расходы распределяются по видам деятельности, которые являются основой для управления затратами. Таким образом, хорошо видно, что функциональная система может быть приспособлена как для калькуляции себестоимости продукции и управления затратами, так и применяться либо только к одному из этих направлений. В случае если функциональная система применяется только к управлению затратами, второй этап распределения расходов, приходящихся на виды деятельности по целевым затратам, опускается.

Рис.4.2. Калькуляция себестоимости продукции и управление затратами на основе функциональной системы.

В рамках системы учета затрат по функциям управление затратами в долгосрочном плане осуществляется через контроль деятельности, которая их вызывает. Другими словами, объектом контроля является деятельность, а не затраты. Управление теми силами, которые инициируют деятельность (т.е. факторами издержек), обеспечивает долгосрочный контроль над затратами. Применение систем АВС может обеспечить огромный потенциальный вклад в управление затратами, составление смет, контроль и оценку эффективности деятельности компании. Эти аспекты будут рассмотрены в главе, посвященной аспектам контроля.

"Узкие" места при использовании информации, полученной функциональными системами.

При вычислении затрат на единицу продукции функциональные системы калькуляции себестоимости сталкиваются с теми же трудностями, что и традиционные системы, в основе которых лежит неподходящая для этого степень вариативности. Например, чтобы вычислить затраты на единицу продукции, затраты на уровне выпускаемой партии делятся на число единиц в этой партии. Такой подход, который базируется на приведении вычисляемых значений к единичным показателям, при распределении затрат дает постоянные средние значения затрат на единицу выпускаемой продукции, однако, естественно, при изменении объема выпуска это значение меняется. Поэтому при принятии решений существует опасность, что параметр затрат по виду деятельности, который вводился как независимый от объема производства, трансформируется в затрату, меняющуюся с изменением уровня активности организации. Рассмотрим ситуацию, при которой затраты на разовую наладку оборудования для стандартной партии из 100 ед. равны $1 000, что дает в среднем $10 затрат на наладку на каждую единицу продукции. Однако если будет отдельный заказ, в котором требуется только 50 ед., то размер выпускаемой партии будет отличаться от стандартной, и поэтому прежние средние $10 затрат на наладку на единицу продукции в этом случае не будут подходящим показателем для принятия решения, так как на заказ может быть начислено только $500 затрат на наладку оборудования. Но ведь для наладки оборудования все равно требуется $1 000 независимо от того, является ли заказ стандартным или специальным. Поэтому даже при использовании функциональной системы калькуляции затрат необходимо проявлять должную осмотрительность.

Activity Based Costing или ABC – метод , получивший широкое распространение на европейских и американских предприятиях самого различного профиля.

В буквальном смысле этот метод означает «учет затрат по работам», т. е. функциональный учет затрат.

В Activity Based Costing предприятие рассматривается как набор рабочих операций. Начальной стадией применения ABC является определение перечня и последовательности работ на предприятии, которое обычно проводится путем разложения сложных рабочих операций на простейшие составляющие, параллельно с расчетом потребления ими ресурсов. В рамках АВС выделяют три типа работ по способу их участия в выпуске продукции: Unit Level (штучная работа), Batch Level (пакетная работа) и Product Level (продуктовая работа). Такая классификация затрат (работ) в АВС-системах отталкивается от опытного наблюдения зависимости между поведением затрат и различными производственными событиями: выпуском единицы продукции, выпуском заказа (пакета), производством продукта как такового. При этом опускается еще одна важная категория затрат, которая не зависит от производственных событий – затраты, обеспечивающие функционирование предприятия в целом. Для учета таких издержек вводится четвертый тип работ – Facility Level (общехозяйственные работы). Первые три категории работ, а точнее, затраты по ним могут быть прямо отнесены на конкретный продукт. Результаты общехозяйственных работ нельзя точно присвоить тому или иному продукту, поэтому для их распределения приходится предлагать различные алгоритмы.

Соответственно, с целью достижения оптимального анализа в АВС классифицируются и ресурсы: они подразделяются на поставляемые в момент потребления и поставляемые заранее. К первым можно отнести сдельную оплату труда: работникам платят за то количество рабочих операций, которые они уже совершили; ко вторым – фиксированную заработную плату, которая оговаривается заранее и не привязана к конкретному количеству заданий. Такое разделение ресурсов дает возможность организовать простую систему для периодических отчетов о затратах и доходах, решающую как финансовые, так и управленческие задачи.

Все ресурсы, затраченные на рабочую операцию, составляют ее стоимость. В конце первого этапа анализа все работы предприятия должны быть точно соотнесены с необходимыми для их выполнения ресурсами. В некоторых случаях статья затрат явно соответствует какой-либо работе.

Однако простого подсчета стоимости тех или иных работ недостаточно для расчета себестоимости конечной продукции. Согласно АВС, рабочая операция должна иметь индекс-измеритель выходного результата – кост-драйвер. К примеру, кост-драйвером для статьи затрат «Снабжение» будет являться «Количество закупок.

Второй этап применения АВС заключается в расчете кост-драйверов и показателей потребления ими каждого ресурса. Этот показатель потребления умножается на себестоимость единицы выхода работы. В итоге мы получаем сумму потребления конкретной работы конкретным продуктом. Сумма потребления продуктом всех работ является его себестоимостью. Эти расчеты составляют 3-й этап практического применения методики АВС.

Отмечу, что представление предприятия как набора рабочих операций открывает широкие возможности для совершенствования его функционирования, позволяя проводить качественную оценку деятельности в таких сферах, как инвестирование, персональный учет, управление кадрами и т. д.

Корпоративная стратегия подразумевает набор целей, которых хочет достичь организация. Цели организации достигаются выполнением ее работ. Построение модели работ, определение их связей и условий выполнения обеспечивают реконфигурацию бизнес-процесса предприятия для реализации корпоративной стратегии. АВС, в конечном итоге, повышает конкурентоспособность предприятия, обеспечивая доступной и оперативной информацией менеджеров на всех уровнях организации.

Еще большего эффекта в оптимизации затрат можно достичь, применяя АВС в комплексе с другой методикой, а именно – концепцией учета затрат жизненного цикла (Life Cycle Costing – LCC ).

Этот подход впервые был применен в рамках государственных проектов в оборонной отрасли. Стоимость полного жизненного цикла изделия – от проектирования до снятия с производства – была наиболее важным для государственных структур показателем, так как проект финансировался, исходя из полной стоимости контракта или программы, а не из себестоимости конкретного изделия. Новые технологии производства спровоцировали перемещение методов LCC в сектор частной экономики. Среди основных причин этого перехода можно выделить три: резкое сокращение жизненного цикла изделий; увеличение стоимости подготовки и запуска в производство; практически полное определение финансовых показателей (затрат и доходов) на стадии проектирования.

Технический прогресс сократил жизненный цикл множества продуктов. Например, в компьютерной технике время производства изделий стало сопоставимым со временем разработки. Высокая техническая сложность изделия приводит к тому, что до 90% производственных затрат определяются именно на стадии НИОКР. Важнейший принцип концепции учета затрат жизненного цикла (LCC), таким образом, можно определить как «прогноз и управление расходами на производство изделия на стадии его проектирования».

Успешная работа в условиях глобальной конкуренции требует не только постоянного обновления номенклатуры и качества выпускаемой продукции, но и тщательного анализа деятельности предприятия для сокращения ненужных либо дублирующихся функций (работ). Зачастую организация, преследуя цели сокращения издержек, принимает политику всеобщего сокращения затрат. Такое решение является наихудшим, так как при такой политике сокращению подлежат все работы, независимо от своей полезности. Общее сокращение может снизить выполнение основных работ, что приведет к ухудшению общего качества и производительности деятельности предприятия. Падение производительности, в свою очередь, приведет к очередной волне сокращений, которая еще раз снизит эффективность работы организации. Попытки выйти из этого замкнутого круга заставят компанию поднять издержки выше первоначального уровня.

Методология АВС позволяет предприятию не просто постатейно сокращать затраты, а выявлять излишки ресурсопотребления и перераспределять их с целью повышения производительности.

Таким образом, данный метод имеет ряд достоинств :

Он позволяет подробно анализировать накладные расходы, что имеет большое значение для управленческого учета.

Метод ABC дает возможность более точно определить затраты на неиспользуемые мощности для периодического их списания на счет прибылей и убытков. Стоимость единицы продукции, оцененная с помощью данного метода, является наилучшей финансовой оценкой потребленных ресурсов, так как учитывает сложные альтернативные способы определения связей между продукцией и использованием ресурсов.

Метод ABC позволяет косвенным образом оценить уровень производительности труда: отклонение от количества потребленных ресурсов, а следовательно, от выпуска или сравнения фактического уровня распределения затрат с тем объемом, который мог бы быть возможным при реальном обеспечении ресурсами.

Метод ABC не только доставляет новую информацию о затратах, но и генерируют ряд показателей нефинансового характера, в основном измерителей объема производства и определения производственных мощностей предприятия.

Исходя из вышесказанного, отметим, что внедрение системы ABC в практику работы российских предприятий обеспечило бы достоверное исчисление себестоимости конкретных изделий, что значительно повысит объективность оценки рентабельности продукции. В конечном счете, применение АВС позволит повысить конкурентоспособность предприятия, поскольку при этом обеспечивается доступ к оперативной информации на всех уровнях.

Введение 3

1.Учет затрат по методу ABC 5

2. Сущность функционального метода учета затрат 9

(метод АВС) 9

Заключение 16

Список использованной литературы 19

Введение

В последнее время возросла актуальность распределения непроизводственных расходов, то есть затрат на обслуживание производства и управления. Это связано, во-первых, с расширяющимся ассортиментом продукции предприятий; во-вторых, с ростом фондоемкости производства, развитием автоматизированных производств, ведущим к увеличению доли общепроизводственных и общехозяйственных затрат в себестоимости продукции; в-третьих, с увеличением в общей сумме расходов затрат на маркетинговые исследования, на НИОКР, на рекламные мероприятия; в четвертых, со снижением удельного веса заработной платы основных производственных рабочих в совокупных затратах.

Традиционные методы калькулирования производственных и непроизводственных затрат были созданы в период, когда большинство компаний производили ограниченный ассортимент продукции и доминирующими производственными затратами были затраты на основные материалы и заработную плату основных производственных рабочих. Расходы на обслуживание производства и управление, являющиеся в большинстве своем косвенными, были относительно невелики. Поэтому искажения производственных затрат вследствие их распределения пропорционально заработной плате производственных рабочих (наиболее популярный в силу своей простоты базы распределения) на продукцию были не значительны. Стоимость обработки информации, напротив была достаточно высокой, поэтому применение более сложных методов распределения расходов по обслуживанию производства и управления было не оправдано.

В последние десятилетия XX века на Западе активно развивается новый подход, основанный на управлении операциями - составными частями процессов, протекающими на предприятии. Activity-based costing (учет затрат по функциям или функциональный учет) - метод пооперационного калькулирования, рассматривающий операции в качестве основных объектов учета и калькулирования в целях исчисления себестоимости продукции. Идея заключается в поэтапном распределении на себестоимость продукции косвенных расходов. АВС метод предполагает, что любые затраты вызваны определенной деятельностью и каждому типу продукции соответствует свой набор видов деятельности. Первоначально он был разработан для анализа производственных накладных расходов. В последующем его стали применять и при анализе непроизводственных косвенных расходов.

1. Учет затрат по методу ABC

Метод «Activity Based Costing» (или ABC) получил широкое распространение на европейских и американских предприятиях различного профиля. Аналогом данного метода является отечественный пооперационный метод учета затрат и калькулирования продукции. В буквальном смысле ABC – метод означает учет затрат по работам (функциональный учет затрат). Он возник в результате изменений, происходящих в экономической структуре, в частности, изменились взгляды на методику учета затрат и расчета себестоимости продукции. Ранее расчет себестоимости приводился с учетом постоянных (absorption costing) и переменных расходов (direct costing). Переменные расходы распределяются на себестоимость продукции, которая таким образом отражает полные производственные издержки. Постоянные расходы не включаются в себестоимость продукции, а списываются как затраты на период. Себестоимость продукции в этом случае равна маржинальным издержкам. Однако на практике для осуществления деятельности предприятия неизбежно требуется долгосрочное привлечение ресурсов в производство, маркетинг, сбыт, обслуживание. Поэтому, несмотря на то что согласно расчетам равенство маржинальных издержек и доходов приносит максимальный доход, применение директ-костинга эффективно только при определенных условиях. Во-первых, прямые затраты на предприятии должны составлять большую часть расходов. Во-вторых, оно должно выпускать узкий перечень продукции (один-два вида, для каждого из которых требуются практически равные фиксированные расходы). Если предприятие не отвечает подобным требованиям, показатели себестоимости будут неизбежно искажены: заниженная наценка на мелкосерийную продукцию и завышенная на крупносерийную, более низкие показатели доходов в финансовом учете по сравнению с управленческим, кажущаяся высокая прибыльность технологически сложных и инновационных продуктов по сравнению с простыми. Следовательно, для решения основных задач управленческого учета применять постоянные и переменные показатели неэффективно.

Поиск новых методов получения объективной информации о затратах привел к появлению метода ABC, согласно которому предприятие рассматривается как набор рабочих операций, определяющих его специфику. В процессе работы потребуются ресурсы (материалы, информация, оборудование), возникает какой-либо результат. Соответственно начальной стадией применения ABC является определения перечня и последовательности работ на предприятии путем разложения сложных рабочих операций на простейшие составляющие параллельно с расчетом потребления ресурсов. В рамках ABC выделяют три типа работ по способу их участия в выпуске продукции: Unit Level (штучная работа), Batch level (пакетная работа) и Product Level (продуктовая работа). Такая классификация основывается на изучении зависимости между затратами и различными производственными процессами: выпуск единицы продукции, выпуск заказа (пакета), производство продукта как такового. При этом не учитывается еще одна важная категория затрат, которая не зависит от производственных событий, - затраты, обеспечивающие функционирование предприятие в целом. Для учета таких издержек вводится четвертый тип работ – Facility level (общехозяйственные работы). Первые три категории работ, а точнее, затраты по ним, могут быть прямо отнесены на конкретный продукт. Результаты общехозяйственных работ нельзя точно присвоить тому или иному продукту, поэтому для их распределения приходится предлагать различные алгоритмы.

Для достижения оптимального анализа классифицируются и ресурсы: на поставляемые в момент потребления и поставляемые заранее. Например, к первым можно отнести сдельную оплату труда: работникам платят за то количество рабочих операций, которые они уже совершили; ко вторым – фиксированную заработную плату, которая оговаривается заранее и не привязана к конкретному количеству заданий. Такое разделение ресурсов дает возможность организовать простую систему для периодических отчетов о затратах и доходах.

Все ресурсы, затраченные на рабочую операцию, составляют ее стоимость. В конце первого этапа анализа все работы предприятия должны быть точно соотнесены с необходимыми для их выполнения ресурсами. В некоторых случаях статья затрат соответствует какой-либо работе. Например, статья «Заработная плата отдела снабжения» входит в стоимость рабочей операции «Снабжение». Вместе с тем статья «Аренда офисных помещений» должна быть распределена пропорционально потреблению ресурсов по статьям затрат «Снабжение», «Производство», «Маркетинг» и др. Очень часто бывает, что какой-либо ресурс не может быть соотнесен с рабочей операцией и, следовательно, тратится в пустую.

Однако простоты подсчета стоимости тех или иных работ недостаточно для расчета себестоимости конечной продукции. Согласно ABC рабочая операция должна иметь индекс – измеритель выходного результата – кост-драйвер. Так, кост-драйвером для статьи затрат «Снабжение будет являться «Количество закупок»; для статьи «Настройка» - «Количество наладок».

Второй этап применения ABC заключается в расчете кост-драйверов и показателей потребления ими каждого ресурса. Этот показатель потребления умножается на себестоимость единицы выхода работы. В итоге получаем сумму трудовых затрат на изготовление конкретного продукта. Сумма работ, которая затрачена для производства продукта, является его себестоимостью. Эти расчеты составляют третий этап практического применения методики ABC.

Представление предприятия как набора рабочих операций открывает широкие возможности для совершенствования, позволяет проводить качественную оценку деятельности в таких сферах, как инвестирование, персональный учет, управление кадрами и т.д.

Корпоративная стратегия подразумевает набор целей, которых хочет достичь организация. Цели организации достигаются в результате выполнения ее работ. Построение модели работ, определение их связей и условий выполнения обеспечивают реконфигурацию бизнес-процесса предприятия для реализации корпоративной стратегии. В конечном счете применение ABC позволяет повысить конкурентоспособность предприятия, поскольку при этом обеспечивается доступ к оперативной информации на всех уровнях

2. Сущность функционального метода учета затрат

(метод АВС)

С точки зрения управления затратами главной целью систем калькулирования себестоимости продукции является объективное исчисление затрат на производство каждого вида изделия (услуги). Для корректной оценки затрат необходимо знать их величину в долгосрочной перспективе. Известные принципы разделения издержек на постоянные и переменные, используемые в практике краткосрочного управления, неприменимы в целях долгосрочного анализа, поскольку в длительной перспективе все издержки предприятия становятся переменными. Кроме того, прямые расходы занимают всё меньший удельный вес в себестоимости продукции современных предприятий, в то время как накладные расходы, напротив, увеличиваются. Постоянные расходы, как известно, слабо зависимые от объёма производства, часто рассматриваются как неизбежные и потому мало контролируемые. В этом заключается узость подхода к управлению такими издержками. Все категории затрат являются следствием принятых управленческих решений. Большая часть затрат, считавшихся долгое время постоянными, в настоящее время может рассматриваться как переменные определенных факторов, зависящие от решений руководства. Важность решений растёт пропорционально удельному весу подобных расходов.

Таким образом, важнейшей задачей объективного калькулирования себестоимости становится выявление затратоопределяющих факторов накладных расходов. В условиях однотипного или примерно равного по сложности производства затраты можно анализировать в традиционном разрезе постоянных и переменных. Если же это условие не соблюдено, то такой подход становится некорректным. Очевидно, что при производстве

10 тыс. штук одинаковых изделий накладные расходы будут ниже, чем при выпуске 10 изделий, каждое из которых имеет тысячу модификаций. Даже если эти проекты предполагают одинаковый объём расхода материалов и комплектующих, последний потребует гораздо больших временных и финансовых затрат на составление графиков производства, на наладку оборудования, на контроль качества, осуществление заказов и доставку всех необходимых комплектующих от поставщиков и со склада.

Исследуя причины возникновения таких расходов, обнаруживаем, что их величина определяется в большей степени не объёмом производства, а другими производственными факторами. В числе затратообразующих факторов: количество и время наладок оборудования, количество полученных и размещенных заказов, количество доставок продукции, число наименований комплектующих и материалов, объём производственных запасов, число проверок по контролю качества и операций по исправлению брака. Затраты на оплату труда вспомогательных и обслуживающих отделов, на содержание оборудования целесообразно проанализировать по влиянию на них вышеприведенных факторов. Если эти затраты не способствуют в конечном счёте снижению себестоимости продукции, то они должны быть пересмотрены с учётом сопутствующих обстоятельств.

На большинстве предприятий все осуществляемые производственные операции можно разделить на основные и вспомогательные. Данные операции, кроме того, выполняют конкретные производственные функции (функции снабжения, производства, управления качеством, логистики, сбыта). Расходы на осуществление перечисленных функций связаны с затратообразующими факторами, которыми затраты и обусловлены. Эти издержки объединяются в группы согласно их функциям, родам деятельности отделов, которые их несут. Зная причины возникновения каждой группы косвенных расходов, можно более обоснованно отнести их на себестоимость отдельного вида продукции или услуг. Необходимо, следовательно, прежде всего корректно идентифицировать определяющие их факторы (cost-drivers). Учётно-калькуляционная система, отражающая издержки по функции, которую они несут в деятельности предприятия, получила название "метод учёта и калькулирования затрат по функциям".

В условиях жесткой конкуренции одним из основных преимуществ компании становится низкая себестоимость продукции. Ошибки при расчете себестоимости могут привести к неверным управленческим решениям: снятию с производства рентабельной продукции или, наоборот, увеличению выпуска неперспективного товара. Применение метода ABC (Activity based costing) позволяет руководителю более точно определить стоимость того или иного продукта, особенно в ситуации, когда косвенные расходы превышают прямые.

Краткий словарь терминов

Затраты - расходы предприятия, выраженные в денежной форме. Все затраты аккумулируются по статьям затрат и объединяются в группы затрат.

Операции - действия, выполняемые для создания или обслуживания объектов затрат (управление компанией, закупка товара, складская переработка).

Ресурсы - носители определенных функций, то есть «то, что выполняет операции» и «те, кто выполняют операции» (производственное оборудование, персонал).

Объект затрат - любая учетная единица (подразделение, контракт, канал сбыта, вид выпускаемой продукции и т. д.), расходы на которую требуется определять отдельно.

Драйвер затрат - параметр, пропорционально которому затраты переносятся на стоимость ресурсов. Например, арендная плата (затраты) распределяется на конкретных сотрудников (ресурсы) пропорционально занимаемой ими площади помещения (драйвер затрат).

Драйвер ресурса - параметр, пропорционально которому стоимость ресурса переносится на стоимость операции. Например, стоимость работы кладовщиков (стоимость ресурса) распределяется между операциями приемки, хранения, обеспечения сохранности и отгрузки товара пропорционально человекочасам, необходимым для выполнения этих операций (драйвер ресурсов).

Драйвер операций - параметр, пропорционально которому стоимость операций переносится на объекты затрат. Например, стоимость хранения продукции (стоимость операции) распределяется на себестоимость продуктов «А» и «Б» (объекты затрат) пропорционально хранящемуся на складе объему этих продуктов (драйвер ресурсов).

Различные подходы к расчету себестоимости продукции

Прямые и косвеннные затраты

Как правило, на практике с прямыми затратами проблем не возникает, поскольку они могут быть напрямую отнесены на себестоимость конкретного объекта затрат.

Справка

Метод АВС (Activity based costing) был разработан американскими учеными Р. Купером и Р. Капланом в конце 80-х годов и в настоящее время получил широкое распространение на Западе. Название этого метода переводится на русский язык по-разному. Автор данной статьи предлагает переводить название метода как «Операционно-ориентированный метод калькуляции себестоимости».

С распределением косвенных затрат сложнее. Традиционно они переносятся на объекты затрат пропорционально размеру трудозатрат, машинному времени, объему производства, продаж и т. д. Если доля косвенных расходов в себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг) невелика, применение традиционного подхода к себестоимости оправдывает себя ввиду его простоты и незначительной погрешности результата. Однако в современных условиях при совершенствовании технологии производства, снижении его трудоемкости и материалоемкости, а также автоматизации процессов доля прямых издержек снижается, а доля косвенных расходов (на общее управление, маркетинг, финансовое управление, управление персоналом и т. п.) увеличивается. Более того, в некоторых отраслях экономики (например, в торговле, банковской сфере, страховании) доля прямых расходов в общем объеме затрат традиционно небольшая, поэтому общепринятые подходы к распределению косвенных затрат могут привести к принятию неверных управленческих решений. Продукты, потребляющие меньше всего ресурса, пропорционально которому распределяются косвенные расходы (например, труда), при расчетах будут казаться более рентабельными по сравнению с продуктами, потребляющими больше ресурсов (например, с высокой трудоемкостью). Использование методики АВС для распределения косвенных затрат 1 позволяет избежать этих ошибок.

• Группировка затрат, которая позволит точнее относить их на себестоимость

• Личный опыт

  Евгений Буякин, финансовый директор ООО «Лаборатория Касперского» (Москва)

  Наша компания реализует программное обеспечение и дополнительные услуги, связанные с его использованием (консалтинг, техническую поддержку, обучение). Прямые затраты, связанные с производством и реализацией ПО, составляют не более 10% от общих затрат. В связи с этим для нас весьма актуальна проблема распределения косвенных затрат. В силу специфики нашего бизнеса расчет себестоимости продукции с использованием традиционных методов может быть осуществлен лишь с очень большими допущениями.

  Основным методом распределения затрат, который мы используем для анализа рентабельности операций, является метод ABC. Он позволяет управлять производственными операциями и оценивать их эффективность, а также дает возможность руководству компании увидеть реальные центры прибыли и на этом основании корректировать инвестиционную политику.

Применение метода АВС при распределении затрат

Метод АВС основан на том, что затраты образуются в результате выполнения определенных операций. Процесс расчета себестоимости производимой продукции (работ, услуг) с применением ABC представлен на рис. 1 и предполагает калькуляцию затрат в три этапа 2 .

На первом этапе стоимость косвенных затрат на предприятии переносится на ресурсы пропорционально выбранным драйверам затрат. На втором этапе разрабатывается структура операций, необходимых для создания продукции (работ, услуг). После этого стоимость ресурсов, рассчитанная на предыдущем этапе, переносится на операции пропорционально выбранным драйверам ресурсов. На третьем этапе стоимость операций «поглощается» объектами затрат пропорционально драйверам операций. Результатом этого является рассчитанная себестоимость объектов затрат, например продукции.

Справка

Описанный в статье метод ABC в конце 2002 года был внедрен в ярославском отделении группы оптовых торговых компаний «Добрыня» 3 . Данное отделение имеет порядка 100 штатных сотрудников, около 1500 товарных позиций, обслуживает около 700 клиентов и пользуется услугами примерно 50 поставщиков. По оценкам автора, суммарные расходы на внедрение метода составили приблизительно 1000 долл. США, поскольку внедрение осуществлялось собственными силами с помощью программы Excel.

Этап 1. Распределение затрат на ресурсы

Для того чтобы рассчитать стоимость ресурсов, рекомендуется, во-первых, определить структуру ресурсов, а также перечень затрат, направляемых на обеспечение деятельности каждого ресурса, а во-вторых, распределить затраты на ресурсы.

Как правило, выделяют следующие виды ресурсов: персонал, оборудование и транспорт, помещения (земля). Обязательным ресурсом является персонал. При определении его полной стоимости учитываются заработная плата сотрудников, налоговые отчисления из фонда оплаты труда, социальные выплаты, амортизация персонального (офисного) оборудования, затраты на поддержание условий труда, доставка сотрудников к месту работы, расходы на обучение и т. д.

Оборудование и транспорт в перечень ресурсов могут не входить. Если при выполнении своих функций сотрудник всегда применяет только данное оборудование, которое используется только им, то целесообразно объединить стоимость ресурса «Оборудование» со стоимостью ресурса «Сотрудник». Например, если конкретный автомобиль использует только один водитель и все свое рабочее время этот водитель эксплуатирует только данный автомобиль, то стоимость ресурса «Водитель» целесообразно объединить со стоимостью ресурса «Автомобиль».

Стоимость ресурса «Помещение», как правило, переносится на стоимость ресурсов «Персонал» или «Оборудование» в зависимости от того, для кого (чего) постоянно используется это помещение.

После того как перечень ресурсов составлен, нужно распределить на них косвенные затраты. В большинстве случаев затраты однозначно переносятся на ресурсы, например сумма заработной платы коммерческого директора относится на ресурс «Коммерческий директор». Однако часто один вид затрат может переноситься на несколько ресурсов. К примеру, арендная плата офисных помещений должна быть разнесена на стоимость ресурса «Сотрудники», чьи рабочие места находятся в данном помещении. Для переноса затрат на ресурсы используются драйверы затрат. Сначала определяется стоимость единицы драйвера затрат (для помещения - стоимость 1 кв. м), а затем сумма затрат, переносимая на данный ресурс, рассчитывается исходя из количества потребляемых единиц драйвера - площади помещения, занимаемой конкретным сотрудником.

• Пример 1 4

  Ассортимент компании «АВС-Торг» состоит из двух товарных групп:

  Колбасных изделий, поставляемых двумя производителями (мясоперерабатывающим комбинатом и колбасным заводом);
  - соленой рыбы, поставляемой также двумя производителями (рыбоперерабатывающим комбинатом и рыбным заводом).

  Компания имеет два канала сбыта:

  Торговый склад (торговля с которого ведется самовывозом);
  - отдел доставки (продукция доставляется напрямую розничным магазинам города).

  Компания снимает в аренду два склада (для хранения колбасной и рыбной продукции) и офис. В ее собственности находятся:

  Электропогрузчик;
  - грузовые автомобили для доставки товара клиентам;
  - компьютерная и оргтехника: ПК, принтеры, копиры;
  - складское холодильное оборудование.

  Аналитическая расшифровка затрат (не включающих стоимость покупных товаров) компании «AВС-Торг» за месяц приведена в табл. 1.

Таблица 1. Затраты компании «АВС-Торг» за месяц

Группа затрат/Статья затрат	Сумма, тыс. руб	Группа затрат/Статъя затрат	Сумма, тыс. руб
Заработная плата и социальные выплаты	301	Бухгалтер по взаиморасчетам	9
Генеральный директор	30	Бухгалтер по прочим счетам	1
Коммерческий директор	20	Начальник торгового склада	5
	15	Заведующий хозяйством	3
	13	Менеджер по продажам	3
Главный бухгалтер	18	Торговые представители	9
Бухгалтер по взаиморасчетам	10	Менеджер по закупке	4
Бухгалтер по прочим счетам	10	Амортизация и ремонт основных средств	87
Начальник торгового склада	15	Персональная офисная техника и мебель	36
Кладовщики	25	- генеральный директор	5
Операционисты	14	- коммерческий директор	4
Администратор торгового зала	12	- специалист по информационным технологиям	3
Грузчики	25	- специалист по управлению персоналом	2
Заведующий хозяйством	12	- главный бухгалтер	2
Менеджер по продажам	15	- бухгалтер по взаиморасчетам	2
Торговые представители	30	- бухгалтер по прочим счетам	2
Водители-экспедиторы	20	- начальник торгового склада	3
Менеджер по закупкам	10	- операционисты	6
Экспедитор по закупкам	7	- администратор торгового зала	1
Транспортные расходы	213	- заведующий хозяйством	2
Наем транспорта на закупку товара	110	- менеджер по продажам	2
ГСМ по транспорту (на доставку товара клиентам)	70	- менеджер по закупке	2
Общехозяйственный транспорт	33	Оргтехника общего пользования (принтеры–копиры)	8
- автомобиль генерального директора	10	Транспорт на доставку товара клиентам	10
- автомобиль коммерческого директора	13	Складское оборудование (весы, погрузчик)	15
- автомобиль заведующего хозяйством	10	Хоподильное оборудование склада колбасных изделий	10
Расходы на эксплуатацию офисной оргтехники	80	Холодильное оборудование рыбного склада	8
Телефонная связь	68	Арендная плата	85
Генеральный директор	10	Офис	40
Коммерческий директор	8	Склад колбасной продукции	20
Специалист по информационным технологиям	1	Склад рыбной продукции	25
Специалист по упрвлению персоналом	1
Главный бухгалтер	2	Итого	882

Рассчитаем для «АВС-Торг» себестоимость товаров по объектам затрат «Поставщики» (мясокомбинат, колбасный завод, рыбный завод, рыбоперерабатывающий комбинат) и «Каналы сбыта» (самовывоз, доставка).

Допустим, все затраты компании «АВС-Торг» в сумме 822 тыс. руб. для выбранных объектов затрат являются косвенными. Остатков готовой продукции, материалов, полуфабрикатов и незавершенного производства на начало и на конец месяца компания не имеет.

Сгруппируем затраты из табл. 1 по видам ресурсов.

Некоторые виды ресурсов на предприятии объединены в один ресурс. Например, текущие расходы на персональное оборудование объединены со стоимостью человеческих ресурсов; автотранспорт - с водителями-экспедиторами; персональные компьютеры - с сотрудниками, их использующими; электропогрузчик - с грузчиками и т. п.

Таблица 2. Пример распределения затрат на ресурсы

Ресурс «Водители-экследиторы»
Заработная плата	20
ГСМ по транспорту для доставки товара клиентам	70
Амортизация транспорта	10
Итого стоимость ресурса	100
Ресурс «Коммерческий дмректор»
Заработная плата	20
Транспортные расходы	13
Эксплуатация офисной оргтехники	2,41
Телефонная связь	8
Амортизация офисной техники и мебели	4
Амортизация оргтехники общего пользования	0,24
Арендая плата за офис	5,36
Итого стоимость ресурса	53,01

Стоимость каждого ресурса определяется путем переноса на него затрат, направленных на обеспечение деятельности этого ресурса. Например, арендная плата за офис, относимая на ресурс «Коммерческий директор» (см. табл. 2), определяется исходя из соотношения общей площади офиса и той его части, которую использует коммерческий директор, и основывается на следующих данных:

• арендная плата за офис - 40 тыс. руб.;
• драйвер затрат - занимаемая площадь;
• офисная площадь - 112 кв. м;
• стоимость 1 кв. м офисной площади - 0,357 тыс. руб. (40: 112);
• площадь, занимаемая коммерческим директором, - 15 кв. м.

Соответственно на ресурс «Коммерческий директор» по статье затрат «Арендная плата» мы отнесли 5,36 тыс. руб. (0,357 х 15).

Путем распределения затрат определяется стоимость всех ресурсов предприятия (см. табл. 3).

Таблица 3. Стоимость ресурсов компании «АВС-Торг*

Код*	Вид ресурса/Ресурс	Стоимость, тыс. ру6.
	Персонал	744,00
R1	Генеральный директор	63,39
R2	Коммерческий директор	53,01
R3	Специалист по информациоонным технологиям	28,80
R4	Специалист по управлению персоналом	22,44
R6	Главный бухгалтер	34,62
П6	Бухгалтер по взаиморасчетам	38,70
R7	Бухгалтер по прочим счетам	21,12
R8	Начальник торгового склада	25,69
R0	Кладовщики	25,00
RI0	Операционисты	50,51
R11	Администратор торгового зала	13,00
R12	Грузчики	25,00
R13	Заведующий хозяйством	29,14
R14	Менеджер по продажам	28,25
R15	Торговые представители	39,00
R16	Водители-экспедиторы	100,00
R17	Менеджер по закупке	29,3
R18	Экспедитор по закупке	117,00
	Оборудование и помещения	78,00
R19	Общее складское оборудование	15,00
R20	Склад колбасных изделий	30,00
R2I	Склад рыбной продукции	33,00
		822,00
*Использование кодов обусловлено необходимостью краткого описания объектов учета. Код ресурса формируется из буквы «R» и его порядкового номера. Аналогичным образом определяется код операции. - Примеч. редакции.

Этап 2. Перенесение стоимости ресурсов на операции

Как уже отмечалось, стоимость ресурсов переносится на операции пропорционально драйверам ресурсов. Чаще всего используют такие драйверы, как рабочие часы (для персонала), машинное время (для оборудования) и т. п. Определив стоимость использования единицы драйвера ресурсов (стоимость одного часа работы сотрудника, оборудования) и количество единиц драйвера, потребляемых каждой операцией, можно рассчитать стоимость данного ресурса, переносимую на конкретную операцию.

Прямые и косвенные затраты Отнесение затрат к прямым или косвенным зависит от того, что рассматривается в качестве объекта затрат. Например, при калькуляции затрат по покупателям объектами затрат могут быть канал сбыта, группа клиентов, клиент, заказ. А при калькуляции затрат по производимым продуктам возможны следующие объекты затрат: товарная группа, товар, партия товара, единица продукции. Таким образом, при калькуляции себестоимости единицы продукции определенного товара затраты на заработную плату менеджера, осуществляющего закупки, будут признаны косвенными, поскольку менеджер занимается закупкой и других товаров этой же товарной группы. Вместе с тем зарплата этого же менеджера для объекта затрат «Товарная группа» будет расцениваться как прямые затраты.

Однако возможны и другие подходы. По словам финансового директора ООО «Лаборатория Касперского» Евгения Буякина, в его компании ресурсы не распределяют пропорционально драйверам, а ведут учет их фактического использования в различных операциях.

• Пример 2

  Двухуровневая операционная структура и стоимость каждой операции компании «АВС-Торг» приведены в табл. 4.

  Пример распределения стоимости ресурса «Коммерческий директор» на операции показан в табл. 5. Драйвером ресурсов в данном случае является недельный фонд рабочего времени коммерческого директора - 40 часов. Стоимость единицы драйвера определяется путем деления стоимости ресурса, рассчитанной на предыдущем этапе, на общее количество единиц драйвера (фонд рабочего времени).

  Чтобы выяснить, сколько времени (единиц драйвера) конкретный сотрудник тратит на ту или иную операцию, используются различные методы: хронометраж, фотография рабочего дня, опросы и т. п.

  Следует отметить, что операция может выполняться не одним сотрудником, то есть на нее будет перенесена стоимость нескольких ресурсов. Так, операция «Управление складской переработкой» выполняется коммерческим директором и начальником торгового склада, поэтому имеет два ресурса - источника, которые переносят часть своей стоимости (11,93 и 22,47 тыс. руб. соответственно) на названную операцию.

Таблица 4. Структура операций компании «АВС-Торг»

	Группа операций / Операции	Затраты, тыc. руб.
О1	Управление компанией	238,21
О11	Общее управление	63,39
О12	Ведение бухгалтерского учета	94,44
013	Управление персоналом	22,44
О14	Обеспечение информационными технологиями	28,80
О15	Снабжение ТМЦ и проведение хозработ	29,14
О2	Закупка товара	164,12
О21	Управление процессами закупки товара	21,46
022	Формирование заказа и отправка поставщику	25,66
О23	Доставка товара	117,00
О3	Складская переработка	212,91
О31	Управление складской переработкой	34,40
О32	Приемка товара	37,30
О33		39,89
О34		40,61
О35	Отгрузка товара	60,71
О4	Продажа тооара	206,76
O41	Упрравление продажей товаров	26,51
042		13,00
013	Продало клиентам отдела доставки	167,25
Итого		822,00

Таблица 5. Пример распределения стоимости ресурса«Коммерческий директор» по операции

Однако впоследствии стоимость не всех операций возможно распределить между объектами затрат. Дальнейшее распределение операций зависит от их типа. В рамках метода АВС все операции классифицируются следующим образом:

• основные - операции, непосредственно создающие объекты затрат (обычно снабжение, производство, сбыт); их стоимость можно прямо отнести на объекты затрат;
• обслуживающие - операции, создающие условия для нормального функционирования ресурсов определенного вида (обеспечение информационными технологиями, управление персоналом и т. д.); их стоимость переносится на обслуживаемые ими ресурсы;
• управляющие - операции, осуществляющие управление как основными, так и обслуживающими операциями; их стоимость переносится на все операции участка управления. К примеру, стоимость операции «Управление цехом» переносится на стоимость всех операций, выполняемых цехом.

Таким образом, схема распределения косвенных затрат по методу ABC несколько усложняется (см. рис. 2).

Прежде чем переходить к третьему этапу - распределению стоимости операций на объекты затрат, - нужно разнести стоимость обслуживающих и управляющих операций. При этом на практике почти всегда возникают циклические зависимости, то есть ситуации, когда стоимость нескольких операций переносится друг на друга. Аналогичная ситуация может возникать в цепочке распределения «Операции - ресурсы».

• Пример 3

  Список основных операций компании «АВС-Торг» приведен в табл. 6, список обслуживающих - в табл. 7, управленческих - в табл. 8.

  В компании «АВС-Торг» обслуживающая операция «Обеспечение информационными технологиями» будет распределяться на ресурс «Специалист по управлению персоналом» (так как данный специалист пользуется персональным компьютером, сетью, интернетом). Стоимость данного ресурса переносится на операцию «Управление персоналом», которая в свою очередь распределяется в том числе и на ресурс «Специалист по информационным технологиям», выполняющий исходную операцию «Обеспечение информационными технологиями». Таким образом возникают циклические зависимости 5 (см. рис. 3).

Таблица 6. Основные операции «АВС-торг»

Код	Основные операции
О12	Ведение бухгалтерского учета*
О22	Формирование заказа и отправка его поставщику
О23	Доставка товара
О32	Приемка товара
О33	Хранение и обеспечение сохранности (колбасные изделия)
О34	Хранение и обеспечение сохранности (рыбная продукция)
О35	Отгрузка товара
О42	Продажа клиентам торгового склада
О43	Продажа клиентам отдела доставки
*Часто рассматривается как обслуживающая функция. Однако для того, чтобы стоимость этой операции можно было напрямую распределить на объекты затрат, необходимо выделить показатель, характеризующий потребность в данной функции, - интенсивность документооборота (количество документов), связанного с конкретным объектом затрат. Этот показатель может быть драйвером данной операции.

Таблица 7. Обслуживающие операции «АВС-торг»

Таблица 8. Управленческие операции «АВС-торг»

Для определения полной стоимости операций и ресурсов с учетом циклической взаимосвязи нужно решить систему линейных уравнений (см. справку).

Решив систему, можно определить полную стоимость всех ресурсов и операций. После этого сумма стоимостей основных операций должна быть равна суммарным затратам предприятия, то есть все затраты будут распределены между основными операциями.

• Пример 4

  Для компании «АВС-Торг» решена система из 37 уравнений. Результаты решения приведены в табл. 9.

  В итоге общая стоимость основных операций будет равна сумме всех затрат предприятия:

  O12 + O22 + O23 + O32 + O33 +O34 + O35 +O42 + + O43 = 822 тыс. руб.

Таблица 9. Полная стоимость операций и ресур­сов компании «АВС-Торг»

Код ресурсов	Стоимость ресурсов, тыс. руб.	Код операций	Стоимость операций, тыс. руб.
R1	71,29	О11	71,29
R2	60,25	О12	124,48
R3	35,37	О13	30,20
R4	29,01	О14	45,56
R5	41,86	О15	41,58
R6	45,01	О21	35,24
R7	27,48	О22	40,03
R8	32,00	О23	136,07
R9	29,23	О31	51,74
R10	62,60	О32	57,84
R11	15,25	О33	65,16
R12	31,78	О34	64,96
R13	31,30	О35	86,36
R14	34,82	О41	4031
R1S	43,36	О42	35,41
R16	104,36	О43	202,60
R17	35,90
R18	118,45
R10	15,40
R20	40,69
R21	42,96

Этап 3. Распределение стоимости основных операций на объекты затрат

На последнем этапе стоимость основных операций распределяется на объекты затрат. По аналогии с предыдущими этапами это распределение осуществляется пропорционально драйверам. В качестве драйверов операций выступают количественные характеристики самих объектов затрат, например объем продаж или объем производства в денежном или натуральном выражении.

• Пример 5

  Примеры распределения стоимости основных операций на объекты затрат компании «ABC-Торг» приведены в табл. 10.

Таблица 10. Распределение стоимости операций на объекты затрат в компании «АВС-Торг»

032. Операция «Приемка Товара» - 57,84 тыс. руб.
Объект затрат «Поставщик»	Единица драйвера, тоннаж	Сумма, тыс. руб.
Мясокомбинат	212	15,86
Колбасный завод	47	3,52
	416	31,13
Рыбный завод	98	7,33
022. Операция «Формирование заказа и отправка поставщику» - 49,03 тыс. руб.
Объект затрат «Поставщик»	Единица драйвера, количество заказов	Сумма, тыс. руб.
Мясокомбинат	16	0,64
Колбасный завод	4	5,16
Рыбоперерабатывающий комбинат	8	10,32
Рыбный завод	10	12,90
042. Операция «Продажа клиентам торгового склада» - 35,40 тыс. руб.
Объект затрат «Канал сбыта»	Единица драйвера	Сумма, тыс. руб.
Самовывоз	-*	35,40
*Операция «Продажа клиентам торгового склада» относится только к одному объекту затрат, поэтому ее стоимость переносится на этот объектзатрат напрямую без использования драйверов. - Примеч. редакции.

Как уже отмечалось, объекты затрат могут быть различными, так как каждая компания выбирает их самостоятельно исходя из своих целей. На практике наиболее распространенными объектами затрат являются «Покупатели» и «Продукты».

Справка

Система уравнений для определения полной стоимости операций и ресурсов

где n - количество операций;

m - количество ресурсов;

O i - полная стоимость i-й операции;

R i - полная стоимость i-го ресурса;

C m - стоимость ресурса m, полученная на первом этапе (то есть С1 = R1 из табл. 6);

a i,n - доля стоимости i-го ресурса, которая переносится на стоимость операции n;

b i,n - доля стоимости i-й операции, которая переносится на стоимость операции n;

d i,m - доля стоимости i-й операции, которая переносится на стоимость ресурса m.

Неизвестными в системе уравнений являются только O i и R i . Таким образом, мы имеем систему из (n + m)-уравнений относительно (n+m)-неизвестных. Решить ее можно с помощью любого программного обеспечения, способного решать системы линейных уравнений, в том числе Excel 6 .

• Личный опыт

  Евгений Буякин

  Основными объектами затрат у нас являются клиенты или однородные группы клиентов. Поэтому при распределении стоимости операций между объектами затрат для анализа наиболее интересны данные по клиентам (как по прямым покупателям, так и по дистрибьюторам нашей продукции), а также значимый показатель рентабельности - рентабельность клиента, а не продукта.

Таблица 11. Структура продаж «ABC-Торг», тыс. руб.

Таблица 12. Структура доходов «ABC-Торг», тыс. руб.

• Пример 6

  Используем в расчетах данные о продажах «АВС-Торг» за месяц (см. табл. 11) и информацию о доходах (см. табл. 12). В качестве дохода в данном примере рассматривается торговая наценка.

  После распределения стоимости основных операций на объекты затрат («Поставщики» и «Каналы сбыта») и расчета полной себестоимости по каждому из двух типов объектов затрат, а также совмещения этих данных со сведениями о доходах мы получим анализ затрат в разрезе «Каналы сбыта - поставщики» (табл. 13) и «Поставщики - каналы сбыта» (табл. 14).

  По этим таблицам руководство холдинга «АВС-Торг» может определить, что наибольшую прибыль приносит продукция мясокомбината (особенно при реализации через канал сбыта «Самовывоз), а продукция рыбоперерабатывающего комбината убыточна при любом канале сбыта.

  Кроме того, очевидна более низкая рентабельность канала сбыта «Доставка» по сравнению с каналом сбыта «Самовывоз». Руководству «АВС-Торг» имеет смысл задуматься о повышении цены на доставку либо увеличении доли сбыта продукции путем самовывоза.

Таблица 13. Результаты метода АВС в разрезе «Каналы сбыта – поставщики»

Каналы сбыта – поставщики		Расходы продукта, тыс. руб.	Всего расходы	Продажи, тыс. руб.	Наценка, тыс. руб.	Прибыль, тыс. руб.	Рентабельность продаж, %
Самовывоз	125,36	233,81	359,17	6700,00	582,00	222,83	3,33
Мясокомбинат	56,13	76,02	132,15	3000,00	300,00	167,85	5,60
Колбасный завод	18,71	21,33	40,04	1000,00	87,00	46,96	4,70
Рыбоперерабатывающий комбинат	37,42	91,62	129,04	2000,00	120,00	–9,04	-0,45
Рыбный завод	13,10	44,84	57,94	700,00	75,00	17,06	2,44
Доставка	275,83	186,97	462,8	5240,00	530,00	67,22	1,28
Мясокомбинат	105,28	50,68	155,96	2000,00	230,00	74,04	3,70
Колбасный завод	31,38	12,80	44,38	600,00	50,00	5,62	0,94
Рыбоперерабатывающий комбинат	131,60	114,52	246,12	2500,00	230,00	–16,12	–0,64
Рыбный завод	7,37	8,97	16,34	140,00	20,00	3,66	2,61
Итого	401,10	420,76	821,07	11040,00	1112,00	200,03	2,43

Таблица 14. Результаты метода ABC в разрезе ««Поставщики - каналы сбыта-

Поставщики – каналы сбыта	Расходы продукта, тыс. руб.	Расходы канала сбыта, тыс. руб.	Всего расходы	Продажи, тыс. руб.	Наценка, тыс. руб.	Прибыль, тыс. руб.	Рентабельность продаж, %
Мясокомбинат	126,70	161,41	288,11	5000,00	530,00	241,89	4,84
Самовывоз	76,02	56,13	132,15	3000,00	300,00	167,85	5,60
Доставка	50,68	105,28	155,96	2000,00	230,00	74,04	3,70
Колбасный завод	34,13	50,29	84,42	1600,00	137,00	52,58	3,29
Самовывоз	21,33	18,71	40,04	1000,00	87,00	46,96	4,70
Доставка	12,80	31,58	44,38	600,00	50,00	5,62	0,94
Рыбоперерабатывающий комбинат	206,14	169,02	375,16	4500,00	350,00	–25,16	-0,56
Самовывоз	91,62	37,42	129,04	2000,00	120,00	–9.04	–0,45
Доставка	114,52	131,60	246,12	2500,00	230,00	–16,12	–0,64
Рыбный завод	53,81	20,47	74,28	840,00	95,00	20,72	2,47
Самовывоз	44,84	13,10	57,94	700,00	75,00	17,06	2,44
Доставка	8,97	7,37	16,34	140,00	20,00	3,66	2,61
Итого	420,78	401,19	621,07	11040,00	1112,00	200,03	2,43

Результаты применения метода АВС

Как уже отмечалось, АВС позволяет предприятию с высокой степенью достоверности определять стоимость и производительность операций, оценивать эффективность использования ресурсов и вычислять себестоимость продукции (работ, услуг). Часто данные, полученные таким методом, радикально отличаются от результатов традиционных методов калькуляции.

• Пример 7

  Если распределить все расходы «АВС-Торг» (822 тыс. руб.) на объекты затрат традиционным способом, например пропорционально объему продаж, то мы получим следующие результаты (см. табл. 15).

  Теперь продукция рыбоперерабатывающего комбината выглядит рентабельной за счет высокой рентабельности при реализации через канал сбыта «Доставка». Распределение затрат в соответствии с объемом продаж скрыло нерентабельность этой продукции.

  Рентабельность продукции рыбного завода в данном случае завышена почти в два раза (с 2,47 до 4,43%), а колбасного завода, наоборот, во столько же раз занижена (с 2,47 до 1,68%).

Таблица 15. Расчет рентабельности продаж с учетом распределения затрат традиционным методом

Объект затрат	Расходы, тыс. руб.	Продажи, тыс. руб.	Наценка, тыс. руб.	Прибыль, тыс. руб.	Рентабельность, %
Каналы сбыта - поставщики
Самовывоз	461,25	6700	582	120,75	1,80
Мясокомбинат	206,53	3000	300	93,47	3,12
Колбасный завод	68,84	1000	87	18,16	1,82
Рыбоперерабатывающий комбинат	137,09	2000	120	-17,69	-0,88
Рыбный завод	46,19	700	75	26,81	3,83
Доставка	360,75	5240	530	169.25	3,23
Мясокомбинат	137,68	2000	230	92,31	4,62
Колбасньй завод	41,31	600	50	8,09	1,45
Рыбоперерабатывающий комбинат	172,11	2500	230	57,89	2,32
Рыбный завод	9,64	140	20	10,36	7,40
Итого	822,00	11940,00	1112,00	290,00	2,43
Поставщики - каналы сбыта
Мясокомбинат	344,22	5000,00	530,00	185,78	3,72
Самовывоз	206,53	3000,00	300,00	93,47	3,12
Доставка	137,60	2000,00	230,00	92,31	4,62
Колбасньй завод	110,15	1600,00	137,00	26,85	1,68
Самовывоз	68,84	1000,00	87,00	18,16	1,82
Доставка	41,31	600,00	50,00	8,69	1,45
Рыбоперерабатывающий комбинат	309,90	4500,00	360,00	40,20	0,89
Самовывоз	137,69	2000,00	120,00	–17,69	–0,88
Доставка	172,11	2500,00	230,00	57,89	2,32
Рыбный завод	57,83	840,00	95,00	37,17	4,43
Самовывоз	48,19	700,00	75,00	26,81	3,83
Доставка	9,64	140,00	20,00	10,36	7,40
Итого	822,00	11940,00	1112,00	290,00	2,43

На основании данных о реальной себестоимости выпускаемой продукции предприятие сможет принимать решения об изменении товарного ассортимента, снижении цены и ликвидации канала сбыта.

Таким образом, применение метода АВС позволяет принимать обоснованные решения в отношении:

• снижения издержек. Реальная картина издержек дает возможность точнее определять виды затрат, которые необходимо оптимизировать;
• ценовой политики. Точное отнесение издержек на объекты калькуляции позволяет определить нижнюю границу цен, дальнейшее снижение которых относительно такой границы ведет к убыточности продукта;
• товарно-ассортиментной политики . Реальная себестоимость позволяет разработать программу действий по отношению к тому или иному продукту - снять с производства, оптимизировать издержки или поддерживать на текущем уровне;
• оценки стоимости операций. Можно решить, целесообразно ли передавать те или иные операции подрядчикам или необходимо проводить организационные преобразования.

Однако стоит сказать и о проблемах, которые могут возникнуть при внедрении метода ABC. В первую очередь это высокая трудоемкость и значительные затраты на внедрение метода на предприятии. Эти показатели взаимосвязаны: как правило, при минимизации затрат на внедрение трудоемкость процесса повышается, и наоборот. Кроме того, понадобятся определенные временные затраты: в крупных компаниях на внедрение метода ABC может потребоваться около года, в небольших компаниях с относительно несложными процессами внедрение может проходить гораздо быстрее. Так, в компании «Добрыня» описание структуры операций и ресурсов заняло одну неделю, а количественная оценка драйверов - около месяца.

Таким образом, только при взвешенной оценке как преимуществ использования метода, так и проблем, с которыми может столкнуться компания, финансовый директор и руководитель могут решить, целесообразно ли применение метода ABC в компании в настоящее время.

Подготовку статьи курировал член Экспертного совета генеральный директор MCT Lab Сергей Муратов

«В результате применения метода АВС удается выявить 30-40% затрат, которых можно избежать»

Интервью с генеральным директором компании «ВИП Анатех» (Москва), канд. техн. наук Владимиром Ивлевым

- Как Вы считаете, чем обусловлен интерес российских предприятий к применению метода АВС?

Дело в том, что моделирование бизнес-процессов позволяет сделать процессы, существующие на предприятии, прозрачными для руководства компании, а метод АВС дает возможность руководству подходить к вопросам управления с точки зрения стоимости, качества и производительности выполняемых действий, а также оценивать связанные с ними риски. На основании такой информации топ-менеджмент способен принимать обоснованные управленческие решения как стратегического, так и оперативного характера. Например, решения, касающиеся освоения новых продуктов/услуг и рынков, оптимизации организационной структуры и ассортиментной политики предприятия и т. д.

Справка

Консалтинговая компания «ВИП Анатех» работает на рынке с 1996 года. Помимо услуг в области бизнес- и IT-консалтинга компания осуществляет разработку программного обеспечения для управления бизнесом, а также проводит обучение предприятий современным методам моделирования и анализа сложных систем и бизнес-процессов 7 .

Кроме того, после внедрения на предприятии метода АВС можно быстро и с минимальными затратами внедрить операционно-ориентированную систему бюджетирования (Activity based budgeting, АВВ). Если определение стоимости бизнес-процессов и себестоимости выпускаемой продукции (услуг) по методу АВС - это движение по цепочке «ресурсы - операции - объект затрат», то ABB - это движение по той же цепочке, только в обратном направлении.

- Почему же АВС до сих пор не получил широкого применения на российских предприятиях?

Это связано с тем, что несмотря на простоту основной идеи данного метода - «управлять не затратами, а действиями», - его не так просто внедрить. Даже первый этап постановки метода АВС - детальное описание бизнес-процессов (операций) - на практике представляет собой довольно сложную и трудоемкую задачу. К тому же многие руководители предприятий плохо представляют себе сущность и преимущества этого метода, а без инициативы руководства, как известно, ни о каком внедрении не может быть и речи.

- С какими проблемами приходится сталкиваться при постановке АВС-метода?

Во-первых, персонал не заинтересован в том, чтобы определялась стоимость выполняемых им операций и его загруженность.

Во-вторых, на предприятиях чаще всего нет грамотных и актуальных описаний (моделей) бизнес-процессов, которые служат основой для применения метода ABC. К их созданию мы привлекаем опытных экспертов, - как правило, это владельцы процессов 8 . При расчете стоимости описанных (смоделированных) бизнес-процессов обычно 30-40% всех процессов приходится пересматривать: когда сотрудники осознают, что рассчитывается стоимость их работы, они кардинально меняют взгляд на свою деятельность. В такой ситуации они склонны приписывать себе дополнительные функции. В результате при суммировании данных о занятости сотрудника его рабочий день может превышать 24 часа.

В-третьих, сложности возникают на этапе распределения затрат по категориям и центрам ответственности. Нередко на предприятии, на котором мы ведем очередной проект, не существует отлаженной системы управленческого учета, поэтому получить данные о затратах по требуемым разрезам деятельности зачастую просто невозможно. Приходится сначала выстроить эту систему.

- Какие предприятия в настоящее время наиболее активно внедряют метод АВС?

К этому методу обращаются предприятия, которые ориентированы на создание стратегических конкурентных преимуществ. Если руководитель предприятия желает понять, как реально используются ресурсы и как эффективно управлять этими ресурсами, рано или поздно он придет к пониманию необходимости внедрения ABC у себя на предприятии.

- Каковы результаты применения метода АВС на предприятиях?

Обычно в результате внедрения этого метода удается выявить 30-40% затрат в общем объеме расходов, которых можно избежать. Это позволяет получить дополнительную прибыль.

- Как Вы считаете, какое будущее у метода АВС в России?

Я думаю, что поскольку этот метод действительно позволяет не только добиться значительного снижения затрат на предприятии, но и определить верный стратегический путь, то он очень перспективен и со временем будет использоваться более широко.

Беседовал Александр Афанасьев

__________________________________________
1 Если на предприятии стоит задача не только рассчитать себестоимость объектов затрат, но и определить стоимость каждой операции, чтобы затем рассмотреть возможность передачи ряда обслуживающих операций на аутсорсинг, то метод АВС нужно применять по отношению как к прямым, так и к косвенным затратам.
2 Большинство авторов, описывающих метод ABC, в качестве базовой рассматривают двухэтапную модель распределения затрат. На первом этапе все затраты распределяются на операции, а на втором – стоимость операций относится на объекты затрат. По мнению автора, введение дополнительного звена «Ресурсы» снижает трудоемкость расчетов. Трехэтапный метод Activity based costing реализован в некоторых программных продуктах, например в Cost Control 4.4.0 компании QPR Software.
3 Изложенный подход является результатом синтеза методик АВС, предложенных и описанных различными специалистами (список использованной литературы см. на нашем сайте www.. Подход не является бесспорным и универсальным и при реализации на практике требует доработки с учетом специфики конкретного предприятия.
4 Поскольку описание реально действующей компании чрезмерно трудоемко, излишне перегружено информацией и не может быть изложено в рамках журнала, автор рассматривает методику ABC на примере условной компании «АВС-Торг».
5 Подробней о проблеме циклических зависимостей при распределении затрат и ресурсов см. учебник К. Друри «Управленческий и производственный учет». М.: Юнити-Дана, 2002. – Примеч. редакции.
6 В MS Excel линейные уравнения можно решать с помощью команды «Поиск решения» в меню «Сервис». Как правило, в стандартной версии MS Excel эта команда не установлена, но сделать это можно самостоятельно: зайти в подменю «Настройка» меню «Сервис» и установить галочку напротив команды «Поиск решения». – Примеч. редакции.
7 Список консалтинговых компаний, занимающихся внедрением метода АВС, см. . – Примеч. редакции.
8 Подробнее о том, кто может быть владельцем процесса, а также об описании и оптимизации бизнес-процессов, читайте в интервью с А. Шматалюком . – Примеч. редакции.