Кто и как должен заниматься управленческим учетом? Что такое управленческий учет

Это учет, на основании данных которого, руководители предприятия разных уровней принимают управленческие решения.

Как внедрить на предприятии управленческий учет.

На самом деле нужно не так уж много.

I.Определить, кто будет заниматься ведением управленческого учета.

II.Определить план счетов, который будет использоваться в управленческом учете.

III.Описать бизнес-процессы, которые есть на предприятии.

IV.Утвердить формы отчетов.

V.Определиться на каком программном продукте будет реализован управленческий учет.

А теперь чуток разъясню:

1. Так кто же должен вести управленческий учет.

На многих предприятиях непосредственное ведение (то есть прием входной информации, ввод данных в программу, получение исходящих форм) поручается экономистам. Это ошибка, причем фатальная для судьбы управленческого учета на предприятии. По своей сути управленческий учет ни чем не отличается от бухгалтерского, он и есть бухгалтерский учет. Просто есть бухгалтерский учет и есть управленческий бухгалтерский учет. У них очень много общего, например:

1. Оба этих учета ведутся по одному и тому же принципу – принципу двойной записи.
2. В обоих этих учетах по окончании отчетного периода выдается основная тройка отчетности, а именно , .
3. В обоих учетных базах периодически делаются сверки с контрагентами (поставщиками, подрядчиками и т.д.)

А различий всего два:

1. При ведении бухгалтерского учета необходимо соблюдать нормы действующего законодательства, при ведении управленческого учета необходимо соблюдать только нормы и правила предприятия.
2. В условиях нашей страны в бухгалтерском учете движение денежных средств осуществляется через расчетный счет и кассу, а в управленческом бухгалтерском учете денежные средства движутся через расчетный счет и ДВЕ кассы.

Я это все пишу всего лишь для того, чтобы объяснить и доказать: УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ ДОЛЖНЫ ВЕСТИ БУХГАЛТЕРА И ТОЛЬКО БУХГАЛТЕРА!!! Потому что доверять экономистам ведение управленческой бухгалтерии дело гибельное, ибо экономисты не знают бухгалтерский учет так, чтобы вести его.

Экономисты (если таковые есть на предприятии) должны принимать участие в написании учетной политики, следить за соблюдением оной бухгалтерами, проверять по результатам отчетного периода правильность предоставленных отчетов, а так же использовать данные управленческого учета для анализа деятельности предприятия (план-факт анализ, анализ по показателям и т.д.).

1. Определение используемого плана счетов

В этом пункте не надо изобретать велосипед. Надо взять за основу типовой план счетов, и подкорректировать его под свои нужды. Причем необходимые корректировки станут очевидны в процессе осуществления пункта III.

Формализовать свой измененный план счетов можно в такой табличке:

Класс счетов	№ счета	Наименование счета	Вид счета	Аналитика 1 уровень	Аналитика 2 уровень	Аналитика 3 уровень	Примечание

Замечу, что количество уровней аналитики зависит от программного средства, которое вы используете.

1. Описание бизнес-процессов.

Вот это, пожалуй, единственный этап в процессе, где желателен опыт внедрения. Да и то не столько для качества процесса, сколько для уверенности в правильности собственных действий.

Что такое бизнес-процесс в управленческом учете. Это совокупность бухгалтерских операций, которые отражают этапы деятельности предприятия.

Примеры бизнес-процессов:

• закупка материалов на склад,
• продажа готовой продукции,
• выдача заработной платы и т.д.

Итак, в нижеприведенную табличку вносим описание бизнес-процессов на предприятии. В качестве примера возьмем бизнес-процесс закупки материалов на склад.

	Наименование хозяйственной операции	Проводка		Документ	Примечание
	Поставка на склад материалов			Приходная накладная
	Формирование складской цены транспорт			Акт выполненных работ
	Оплата поставщику			Платежное поручение
	Оплата транспортировщику			Платежное поручение

При заполнении этой таблицы нужно помнить, что нет ни одной бухгалтерской операции, которая бы не входила в какой-нибудь бизнес-процесс.

Вернемся к таблице. Столбцы с первого по третий объяснений не требуют.

Столбец «Документ». В нем пишется документ, на основании которого данная операция проводится.

Столбец «Примечание» предназначен для написания пояснений к соответствующим операциям. Или же в нем указывается что документ, на основании которого производится ввод данных (см. столбец «Документ») требует доработки и соответствующее техническое задание прилагается.

Количество бизнес-процессов на предприятии может быть абсолютно разным, не нужно беспокоиться, если у вас получается их слишком много или слишком мало. Самое главное и единственное что имеет значение, чтобы в бизнес-процессах была описана ВСЯ деятельность предприятия и ни одна операция, ни одна проводка не остались вне их.

Описывая эти бизнес-процессы, вы должны понимать для чего вы это делаете. А цели у вас должно быть две:

1. Описания бизнес-процессов должны послужить основной частью технического задания для программистов с целью внедрения программного продукта, определенного в пункте V.
2. Эти же описания являются основой вашего предприятия. Впоследствии их необходимо проверять на соответствие описания бизнес-процесса фактическим операциям проводимых на предприятии. Если появляются разночтения, то вносить корректировки или в описания бизнес-процессов, или корректировать сам бизнес-процесс в соответствии с описанием.

1. Отчеты и их формы.

Все остальные отчеты составляются по мере необходимости в том виде, в котором удобно их пользователю (то есть руководителям предприятия различных уровней).
Примеры дополнительных решений в области управленческой отчетности для отдельных отраслей привожу здесь:

1. Определение программного продукта

Важный этап, но не настолько важный как многие считают. Прежде всего, надо понять (ДЕЙСТВИТЕЛЬНО ПОНЯТЬ, А НЕ ФОРМАЛЬНО СОГЛАСИТЬСЯ КАК С КАКОЙ-ТО КИТАЙСКОЙ МУДРОСТЬЮ), что любой программный продукт, хоть таблицы Excel, хоть ERP-программа типа SAP/R3 это всего лишь инструменты, которые не могут обеспечить ведение управленческого учета фактом своей покупки, и даже фактом установки этого продукта на все компьютеры тоже проблемы не решаются. Скорее они как раз начинаются.

Из своего личного опыта могу сказать, что подавляющему большинству предприятий Украины дорогие ERP-системы типа SAP просто не нужны. Вполне достаточно 1С. Но не вижу особой необходимости спорить по данному поводу, с моей точки зрения программный продукт не имеет никакого значения. Ибо к каждому программному продукту прилагаются программисты которые обязаны подстроить сей продукт под то техническое задание, которое будет составлено по результатам пункта III и IV. Но даже если возникают какие-то трудности с реализацией техзадания с программистами всегда можно найти компромисс. Главное правильно объяснить программистам чего ж вы все-таки хотите.

А теперь немножко о проблемах

Хочу сказать о самой главной проблеме при внедрении управленческого учета. Это человеческий фактор. Основной проблемой при внедрении управленческого учета и программного продукта на котором он работает, как правило, являются работники этого самого предприятия. Люди всегда с трудом принимают изменения (особенно бухгалтера), а тут ещё эти самые изменения сопровождаются увеличением рабочей нагрузки как минимум в два раза на довольно продолжительное время. Кому же это понравится? И их мало утешает тот факт, что потом качество их работы станет выше, а уровень нагрузки понизится до довнедренческого уровня (на большее снижение нагрузки рассчитывать и нельзя). Так что если вы все же решительно настроены построить на своем предприятии управленческий учет прежде всего вам будет необходимы твердая воля и решительность в применении изменений. Удачи.

Если Вам необходима помощь в постановке управленческого учета, то вам .

В нашей стране к бухгалтерской информации традиционно предъявлялись такие требования, как объективность, достоверность, своевременность и точность. Однако на современном этапе совершенствования управления, становления рыночной экономики предъявления только этих требований оказывается недостаточным. В современных условиях предоставляемая информация должна быть высокого качества и эффективной, удовлетворять потребностям как внешних, так и внутренних пользователей информации. Это означает, что бухгалтерская информация должна содержать минимальное количество показателей, но удовлетворять максимальному числу ее пользователей на разных уровнях управленческой иерархии. Предоставляемая информация должна быть необходимой, существенной и целесообразной, исключающей лишние показатели. Кроме того, необходимо, чтобы при ее получении использовался принцип наименьших затрат труда и времени.

Обобщая вышесказанное, можно сказать, что учетная информация должна формироваться не ради самого бухгалтерского учета, а быть полезной внутренним и внешним ее пользователям, служить необходимой основой для осуществления процессов прогнозирования, планирования, нормирования, анализа и контроля, т.е. выступать важным средством принятия эффективных управленческих решений. Очевидно, что для удовлетворения всех перечисленных выше требований необходимо использовать различные методы сбора, обработки и отражения информации. В экономически развитых странах эта проблема решена благодаря делению всей системы бухгалтерского учета на две подсистемы: финансовую и управленческую.

Финансовый учет охватывает информацию, которая используется не только для внутреннего управления, но и сообщается контрагентам, т.е. сторонним пользователям. Эта информация должна удовлетворять потребности как фискальных государственных органов, так и акционеров компаний, держателей облигаций и других ценных бумаг, потенциальных инвесторов. Нормы и правила ведения финансового учета регулируются не только национальными, но и международными стандартами.

Управленческий же учет предназначается для решения внутренних задач управления предприятием и является его «ноу-хау». В отличие от финансового, управленческий учет субъективен и конфиденциален, но именно он несет основную нагрузку обеспечения качественного принятия управленческих решений и его реализуют профессионалы высокого уровня.

На отечественных предприятиях многие главные бухгалтера занимаются традиционным бухгалтерским учетом. Управленческий учет на большинстве предприятий не ведется или развит очень слабо. Многие его элементы входят в наш традиционный бухгалтерский и оперативный учет, экономический анализ. Вместе с тем, отечественная учетная практика еще не использует возможности маркетинга, и в ней не определяются отклонения фактических затрат от прогнозных, а также не используется такая категория, как будущий рубль и т.д.

По оценкам специалистов, в экономически развитых странах фирмы и компании 90% рабочего времени и ресурсов в области бухгалтерского учета тратят на постановку и ведение управленческого учета, в то время как на традиционный финансовый учет уходит только оставшаяся часть. На отечественных же предприятиях это соотношение, к сожалению, выглядит с точностью наоборот. Такому положению во многом, на наш взгляд, способствует отсутствие официального определения, признания понятий финансового и управленческого учета в законодательных и нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет в Российской Федерации. Так, в Законе «О бухгалтерском учете» дано определение только бухгалтерского учета, согласно которому «бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций» (ст. 1, п. 1).

При этом никакого упоминания о финансовом и управленческом учете нет. Нет его, к сожалению, и в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. № 34н).

Между тем, на наш взгляд, потребность в появлении и функционировании обоих видов бухгалтерского учета у нас в стране - это не дань моде, а веление времени. Подтверждением этого может служить появление в последнее время множества учебников, учебных пособий, монографий и статей, посвященных проблемам организации как финансового, так и управленческого учета. Примечательным является тот факт, что курсы «Финансовый учет» и «Управленческий учет» теперь официально рекомендованы новыми учебными стандартами для студентов экономических вузов и факультетов. Кроме того, изучение этих курсов является обязательным при подготовке профессиональных бухгалтеров.

Тем не менее, проблема подразделения бухгалтерского учета на две подсистемы до сих пор является темой многочисленных дискуссий, проводимых как в периодической печати, так и на научно-практических конференциях, симпозиумах, семинарах.

В экономической литературе одни авторы поддерживают деление бухгалтерского учета на финансовый и управленческий, другие выступают против такого деления, третьи налоговый учет рассматривают как составную часть финансового учета, четвертые отождествляют производственный и управленческий учет и т.д.

Нам представляется, что включение налогового учета в систему бухгалтерского учета нельзя считать правильным. Это самостоятельный вид учета со своей целью, задачами и функциями. Кроме того, подразделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий, на наш взгляд, противоречит логике управления, поскольку получается, что финансовый учет в отличие от управленческого не выполняет функцию управления финансами. А ведь вся система бухгалтерского учета, в принципе, является одной из функций управляющей системы организации.

В свете вышеизложенного, мы считаем, что бухгалтерский учет наряду с оперативным, статистическим и налоговым входит в общую учетную систему предприятия и подразделяется на две части: финансовый и производственный, объектом которого выступают затраты и доходы организации. Аналитическая информация производственного учета используется исключительно для внутреннего управления. В финансовом же учете в основном собирается информация, не являющаяся коммерческой тайной предприятия, в связи с чем ее представляют также внешним пользователям.

Производственный учет сегодня призван следить за издержками производства и доходами предприятия и выявлять возможные резервы повышения рентабельности производственно-коммерческой и финансовой деятельности. Он должен четко и детально отражать все процессы, связанные с производством и реализацией продукции на предприятии. На наш взгляд, основными разделами современного производственного учета должны быть:

· учет затрат и доходов по их видам;

· учет затрат и доходов по центрам ответственности;

· учет затрат и доходов по их носителям.

Учет затрат и доходов по их видам должен показать, какие группы затрат возникли на предприятии в процессе производства продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и как они были возмещены в процессе реализации изделий (работ, услуг).

Учет затрат и доходов по центрам ответственности должен способствовать точному их распределению между отдельными подразделениями предприятия (центрами ответственности) для определения результатов в разрезе каждого центра ответственности.

Наконец, учет затрат и доходов по их носителям должен определить рентабельность каждого вида выпускаемой продукции (работ, услуг).

Таким образом, только в рамках производственного учета удается рассчитать себестоимость и рентабельность единицы продукции и выявить скрытые резервы повышения эффективности производственной и коммерческой деятельности предприятия.

Как нам представляется, сегодняшний производственный учет помимо учета затрат на производство продукции и определения ее себестоимости также должен включать в свой состав учет готовой продукции (работ, услуг) и определение результатов от ее реализации. В этих условиях он в равной степени будет относиться и к управленческому и бухгалтерскому учету. Управленческий учет по своему составу безусловно шире, чем производственный, поскольку через функции управления он превращает производственный учет, по существу, в систему управления затратами и доходами предприятия.

Теперь попытаемся ответить на вопрос: «В чем же сущность управленческого учета?»

Как известно, для понимания сущности того или иного явления его необходимо рассматривать в истории становления и развития, а также выявления причинно-следственных связей.

Становление и формирование управленческого учета нельзя правильно понять в отрыве от истории развития калькуляционного и производственного учета.

Калькуляционный учет возник вместе с возникновением хозяйственного учета и явился следствием обменных операций. Производитель всегда должен был знать, во что ему обходится производство и сбыт (обмен) продукции. В этой связи заслуживает одобрения утверждение Т.Н. Мальковой, о том, что «… счет начинается с качественного различия объектов… Развитию счета способствовало образование излишков продуктов и начало обмена. Каждое племя имело свой обменный эквивалент: украшения, раковины, соль и другие предметы, как предоставленные самой природой, так и являющиеся творением рук человека.

С течением времени в процессе счета в качестве подручных средств стали вовлекаться камушки, палочки и тому подобные предметы» . Дело в том, что «калькуляция» в буквальном переводе с латинского означает «счет камешками» (calcul - камешек). Совершенно другое дело, что появление двойной записи и становление и развитие капитализма поставили калькуляционный учет на более высокую ступень своего развития. Обособление же калькуляционного учета в составе общей бухгалтерии предприятия мы связываем, в первую очередь, с возникновением необходимости предоставления бухгалтерской отчетности ее внешним пользователям и появлением законодательства о сохранении коммерческой тайны.

На первых порах своего развития калькуляционный учет был примитивным, простым. Все необходимые процедуры по исчислению себестоимости продукции можно было производить в уме, не всегда отражая их в учетных записях.

Промышленный переворот, произошедший в конце XVIII века, переход от индивидуальной и мануфактурной к фабричной организации производства, появление многочисленных промышленных предприятий, компаний и акционерных обществ, а также свободного предпринимательства способствовали возникновению конкуренции, рынков капитала, товаров и труда, а также свободному ценообразованию. В этих условиях возросло значение калькулирования прежде всего как инструмента оценки рентабельности товаров, уровня выгодности рыночных цен.

Общеизвестно, что прибыль создается, в основном, в сфере производства, но материализуется - в процессе обращения. Для получения прибыли необходимо, чтобы товары на рынке продавались выше их себестоимости. Продажа товаров ниже этого уровня для предпринимателя означает убыток. Именно боязнь потерять, т.е. получить убыток, стал поднимать в глазах капиталиста значение калькуляции. На передний план стала выходить не столько процедура правильной регистрации и отражения информации о произведенных затратах и полученных доходах в целом по предприятию, а аналитичность таких записей в разряде видов производимых и реализуемых товаров. В свою очередь, конкурентная борьба и, как следствие, необходимость и возможность снижения цен повысили значение калькулирования себестоимости с тем, чтобы точно знать пределы снижения цены.

Новое развитие калькуляционный учет получил на рубеже ХIХ-ХХ веков. Концентрация производства на основе научно-технического прогресса сопровождалась дельнейшим разделением и специализацией труда. Появились новые организационные и технические решения: поточное производство, конвейерная сборка изделий, автоматические линии обработки. За короткое время на рынок выбрасывались такие массы товаров, которые полностью удовлетворяли платежеспособный спрос. Существенно усложнилось управление производством, возникли проблемы со сбытом продукции, нехваткой оборотных средств и привлечением заемного капитала. В свою очередь налоговые органы, акционеры, кредиторы, профсоюзы и другие заинтересованные лица стали требовать от предпринимателей предоставления все большей информации об их финансовой и производственно-коммерческой деятельности. Одновременно с этим обнаружились и недостатки калькуляционного учета, дающего, как говорили, «посмертную информацию», по которой невозможно было принять оперативные решения.

Усредненные данные о себестоимости конечного продукта, изготовление которого в крупном массовом производстве осуществляется в десятках цехов, на сотнях участков, не стали отражать всей картины формирования себестоимости, так как не давали возможности найти скрытые причины и виновников ее удорожания. Как писал Ч. Гаррисон, в начале века возник кризис традиционного калькуляционного учета: «Калькуляционный учет находится в состоянии болезненного кризиса. Мы видим представителей инженерно-технической мысли, выступающих против системы (калькуляционного учета - прим. автора) с обвинениями в несоответствии ее методов требованиям и запросам индустриального производства» . В этих условиях получение прибыли все больше стало зависеть от эффективности управленческой работы, четкой организации производства и проведения политики режима экономии ресурсов, что, в свою очередь, потребовало перестройки всей системы бухгалтерского учета на предприятии.

Необходимость соответствия бухгалтерского учета новым условиям экономики, предоставление информации все большему кругу внешних пользователей, а также обеспечение сохранности коммерческой тайны обусловили деление прежде единой бухгалтерии предприятия на две самостоятельные части - финансовую и калькуляционную.

Разделение бухгалтерии на самостоятельные части привело к централизации финансового учета и децентрализации калькуляционного.

Калькуляционная бухгалтерия стала иметь свои задачи, которые сводились к содействию эффективному управлению производством, т.е. обеспечению процесса управления оперативно-аналитической информацией, содержанию в поле контроля всех производственных структурных подразделений, их затрат и доходов.

Острая необходимость оперативного контроля затрат и регулирования себестоимости привели к созданию и распространению, по выражению Ч.Гаррисона, оперативно-калькуляционного учета производства и сбыта - системе учета «Стандарт-кост». Стоит отметить, что метод нормативного определения затрат, являющийся одним из принципов производственного менеджмента, был предложен Ф. Тейлором и другими инженерами того времени. Сторонники производственного менеджмента применяли нормативы, чтобы выявить «единственный наилучший путь» использования труда и материальных ресурсов. Нормативы обеспечивали информацией процесс планирования хода работ так, что потребление материалов и труда сводилось к минимуму. Однако сторонники производственного менеджмента не рассматривали нормативы как инструмент контроля за финансовыми затратами. Впервые именно Ч.Гаррисон в 1911 году разработал и внедрил полную действующую систему нормативного определения затрат. Им также в 1918 году впервые был опубликован ряд уравнений для анализа переменных затрат. В современной литературе, посвященной системе нормативного учета, многое почерпнуто из его работ.

Разработка стандартов затрат, стандартных смет, стандартной калькуляции продукта позволила оперативно контролировать в ходе производства соответствие фактических затрат стандартным, оперативно выявлять и устранять возникшие отклонения, т.е. возник новый метод регулирования процесса формирования себестоимости - управление по отклонениям .

Создание и применение системы учета «Стандарт-кост» привело к тому, что калькуляционный учет перестал быть просто регистратором совершившихся хозяйственных явлений и фактов, а на основе управления отклонениями направил свой взор в будущее. Следует отметить, что эта система учета до сих пор широко используется ведущими промышленными фирмами США и Западной Европы. По информации К. Друри, обзор большого количества фирм в Великобритании, проведенный Паксти и Лайаллом в 1989 году, показал, что 76% компаний - респондентов применяют систему нормативного учета затрат .

Другое направление обогащения калькуляционного учета, которое является очередным этапом на пути становления управленческого учета, - это разработка системы учета «Директ-кост». Впервые этот термин появился в США в 1936 году. Основные идеи системы были изложены в статье американского исследователя И.Н. Гаррисона, опубликованной в январе 1936г. в бюллетене Национальной ассоциации промышленного учета. В основу этой системы был заложен принцип подразделения затрат на постоянные и переменные.

При системе «Директ-кост» себестоимость продукции планируется и учитывается в части одних лишь переменных затрат. По своему характеру они являются производственными и в стоимость продукта их включают преимущественно прямым путем. Именно поэтому в экономической литературе переменные затраты иногда называют затратами продукта. Постоянные же затраты в себестоимость продукции не включают, а списывают на результаты деятельности того периода, когда они возникли. Иногда их называют периодическими затратами. Разница между суммой продаж и переменными затратами представляет собой маржинальный доход предприятия. Он помогает определить цену безубыточной реализации продукции, а также проводить анализ взаимосвязи и соотношения затрат, объема реализации и прибыли.

Система учета «Директ-кост» стала иметь решающее значение особенно в области ценовой и стратегической политики предприятия.

Важным моментом в развитии калькуляционного учета можно считать организацию учета затрат в разрезе центров ответственности. Центры ответственности были задуманы как новое дополнение к системе учета «Стандарт-кост». Такая организация учета стала давать возможность использовать возникающие отрицательные и положительные отклонения фактических затрат от стандартных при оценке работы тех или иных менеджеров. Это привело к формированию Дж. Хиггинсом концепции центров ответственности, заключающейся в определении степени ответственности определенных физических лиц за результаты своей работы.

Таким образом, внедрение новых методов учета на производственных предприятиях («стандарт-кост», «директ-кост» и учет затрат по «центрам ответственности») обогатили и развили систему калькуляционного учета, превратив ее в систему производственного учета, что впоследствии оказало существенное влияние на перерастание производственного учета в управленческий и, следовательно, производственной бухгалтерии в управленческую.

С конца 40-х годов нашего столетия в США и некоторых странах Западной Европы постепенно термин «производственный учет» стал заменяться на «управленческий учет».

В этот период бухгалтерский учет начал активно участвовать в формировании и исполнении управленческой политики, а бухгалтер стал уделять внимание прогнозированию, планированию, принятию решений и контролю за обеспечением информацией управленческих служб предприятия, т.е. у него появились дополнительные функции в области управления и подготовки хозяйственных решений.

Практическим же шагом на пути становления и развития управленческого учета стало применение на базе существующей бухгалтерии двух самостоятельных счетных планов - финансового и управленческого. Такое разделение существенным образом стало влиять на формирование единых национальных счетных планов стран континентальной Европы. Дело в том, что до второй мировой войны в странах континентальной Европы (Франция, Германия и др.) бухгалтерский учет велся по единому счетному плану. После же второй мировой войны в экономической жизни Европы решающее значение стал приобретать американский капитал, вместе с ним получил признание и англо-американский подход к формированию бухгалтерского учета. Так как составляющими управленческого учета выступают функции прогнозирования и планирования, то их применение в единой бухгалтерии привело бы к нарушению коммерческой тайны предприятий. Поэтому дальнейшее развитие национальных счетных планов континентальной Европы пошло по пути их ориентации на возможности составления финансовой отчетности и в большинстве своем стали ограничиваться рамками финансового учета.

Официальное признание управленческого учета как самостоятельного вида бухгалтерского учета произошло в 1972 году. В это время американской ассоциацией бухгалтеров была разработана программа получения диплома по управленческому учету с присвоением выпускникам квалификации бухгалтера-аналитика. Соответственно, управленческий учет как самостоятельная учебная дисциплина был введен в учебные планы высших учебных заведений.

Следует отметить, что появление управленческого учета было не просто сменой терминов, а новым явлением, которое получило развитие в рамках калькуляционного и производственного учета и требовало большую организационную и методологическую перестройку всей системы бухгалтерского учета.

В последнее десятилетие ХХ века в странах с развитой рыночной экономикой резко возросла роль стратегического управления, что нашло свое отражение и в содержании управленческого учета. В свою очередь, это повлияло и на определение сущности управленческого учета отечественными экономистами.

По мнению В.Ф. Палия и Рей Вандер Виля, «суть управленческого учета заключается в предоставлении информации, которая необходима или может пригодиться менеджерам в процессе управления предпринимательской деятельностью». Далее они отмечают, что «от управленческого учета обязательно требуется основное внимание уделять будущему и тому, что можно сделать, чтобы повлиять на ход дел. Прошлое нельзя изменить, но его можно исследовать с целью руководства на будущее» .

А.Д. Шеремет отмечает, что «изучение особенностей управленческого учета позволяет сделать вывод о том, что он служит для:

· предоставления необходимой информации администрации для управления производством и принятия решений на перспективу;

· исчисления фактической себестоимости продукции (работ и услуг) и отклонений от установленных норм, стандартов, смет;

· определения финансовых результатов по реализованным изделиям или их группам, новым технологическим решениям, центрам ответственности и другим позициям» .

На основе изучения и обобщения литературы по управленческому учету мы предлагаем следующую концепцию управленческого учета.

Под управленческим учетом мы понимаем интегрированную систему внутрихозяйственного учета затратами и доходами .

В современных условиях управленческий учет через свои функции выступает в качестве основного информационного фундамента управления внутренней деятельностью предприятия, его стратегией и тактикой. Основное его назначение на наш взгляд - это подготовка информации для принятия оперативных и прогнозных управленческих решений.

Так как узловым моментом в интеграции является сопоставление затрат и доходов, то наиболее важными для управленческого учета становятся операции управления затратами, управления доходами и управления результатами через влияние как на затраты, так и на доходы.

Предметом управленческого учета является производственная и коммерческая деятельность организации в целом и ее отдельных структурных подразделений в процессе всего цикла управления. Хозяйственные операции, носящие исключительно финансовый характер (операции с ценными бумагами, арендные и лизинговые операции и т.п.), выходят за рамки предмета управленческого учета.

Объекты управленческого учета отражаются через совокупность приемов и способов, составляющих основу метода управленческого учета.

В управленческом учете используются все элементы метода финансового учета, такие как документация и инвентаризация, оценка и калькуляция, счета и двойная запись, балансовое обобщение и отчетность. Кроме того, в управленческом учете широкое применение находят приемы экономического анализа, экономико-математические и статистические методы и т.д.

Система управленческого учета состоит из множества процедур, которые могут меняться в зависимости от целей управления. Тем не менее, они должны отвечать определенным принципам. К принципам, применимым в управленческом учете, можно отнести: непрерывность деятельности организации; использование единых для планирования и учета единиц измерения; оценка результатов деятельности подразделений организации; преемственность и многократное использование первичной и промежуточной информации для целей управления; формирование показателей внутренней отчетности как основы коммуникационных связей между уровнями управления; применение бюджетного (сметного) метода управления; полнота и аналитичность, обеспечивающие исчерпывающую информацию об объектах учета; периодичность, отражающая производственный и коммерческий циклы организации, установленные учетной политикой.

Совокупность перечисленных принципов должна обеспечить действенность системы управленческого учета, но ни коим образом не должна унифицировать учетный процесс.

В свете вышеизложенного управленческий учет можно определить как интегрированную систему внутрихозяйственного учета, предоставляющую информацию о затратах и результатах деятельности как всего предприятия, так и его отдельных структурных подразделений, предназначенную для принятия тактических (оперативных) и стратегических (прогнозных) управленческих решений.

Конечно, было бы ошибочно воспринимать управленческий учет как нечто новое для отечественной экономики. В начальные этапы советской власти функции бухгалтерских служб были значительно шире. Бухгалтер того времени по инерции занимался как учетной, так и планово-аналитической работой. Отмена коммерческой тайны и развитие социалистической системы хозяйствования, по существу, превратили бухгалтера в простого регистратора совершившихся фактов хозяйственной деятельности. Развитие и укрепление централизованного планирования способствовало постепенному отделению от бухгалтерской службы планово-экономических и финансовых отделов с передачей им части бухгалтерских полномочий. В результате этого процесса вся система бухгалтерского учета практически превратилась в финансовую и стала обслуживать исключительно государственные интересы. В последнее же десятилетие, отказавшись от централизованной системы управления в пользу рыночной экономики, необоснованно стало принижаться значение планирования и как следствие - техпромфинплана предприятия. Между тем бюджетирование в управленческом учете во многом напоминает ранее применявшийся в отечественной практике порядок разработки техпромфинплана.

Кроме того, все виды анализа (оперативный, сравнительный, факторный, комплексный и др.), применяемые в управленческом учете, также хорошо известны отечественным ученым и практикам. В тот период не раз предпринимались настойчивые попытки внедрения внутреннего хозяйственного расчета, прообразом которого является одна из концепций управленческого учета - управление по центрам ответственности. Наряду с этим отечественной теорией и практикой были глубоко проработаны вопросы, связанные с калькулированием себестоимости продукции, разработкой и применением нормативного метода учета, во многом похожего на систему учета «Стандарт-кост», применяемую в управленческом учете.

Однако все предпринимаемые меры не давали должного эффекта и не способствовали созданию целостной системы управленческого учета. Определенные трудности на пути ее становления имеются и в настоящее время. Многие главные бухгалтера вину за это, в основном, относят на существующую систему налогообложения, отнимающую много времени и сил, не хватающих для организации эффективной системы управленческого учета. Между тем, как показывает практика, несмотря на наличие объективных причин, уже прослеживается тенденция превращения бухгалтера из простого субъекта бухгалтерии в бухгалтера - менеджера. Он все чаще становится активным субъектом управленческой деятельности организации.

Постановка управленческого учета является внутренним делом самой организации. В отличие от финансового учета, ведение управленческого учета не является обязательным для организации. Система управленческого учета служит лишь интересам эффективного управления. Поэтому решение о целесообразности ее ведения руководитель организации принимает исходя из того, как он оценивает затраты и выгоды от ее функционирования.

Система управленческого учета является эффективной, если она позволяет облегчить достижение целей организации с наименьшими затратами на создание и функционирование самой системы.

Цель управленческого учета — обеспечение информацией, необходимой для принятия управленческих решений.

Управленческий учет в значительной мере имеет дело с текущими фактами хозяйственной деятельности, по которым можно оперативно принять необходимые управленческие решения для совершенствования процесса производства. Данные управленческого учета носят строго конфиденциальный характер, составляют коммерческую тайну. Управленческий учет обязательно должен фокусировать внимание на будущем и на том, что можно сделать, чтобы повлиять на ход событий.

В современных условиях ведение управленческого учета является одним из важнейших условий, позволяющих руководству предприятия принимать правильные управленческие решения. Поскольку каждая организация самостоятельно выбирает направления развития, виды выпускаемой продукции, объемы производства, возникает объективная необходимость накапливать по всем этим параметрам информацию, получать необходимые учетные данные.

Эффективность управленческого учета зависит от выбора методики его ведения (подходов к оценке активов, способов обработки финансовой информации с учетом фактора времени, способов калькулирования затрат и др.) Методы ведения управленческого учета должны быть отражены в документах организационного характера (приказах, распоряжениях руководства).

Принципы управленческого учета

1. Принцип обособленности. Требует рассмотрения каждого экономического субъекта отдельно от других. В управленческом учете при решении специфических задач обособленно рассматривается предприятие не только в целом, но и отдельные его подразделения.

2. Принцип непрерывности. Подразумевает необходимость формирования информационного поля учетных данных постоянно, а не время от времени.

3. Принцип полноты. Информация, которая касается учетно-управленческой проблемы, должна быть максимально полной для того, чтобы решения, принятые на основе этой информации, были максимально эффективными. С принципом полноты тесно перекликается принцип надежности, который требует, чтобы информация, используемая при принятии решений, была обоснованной.

4. Принцип своевременности. Информация должна быть представлена тогда, когда она необходима.

5. Принцип сопоставимости. Одинаковые показатели за разные периоды времени должны быть сформированы в соответствии с одними и теми же принципами.

6. Принцип понятности. Информация, представленная в любом учетном документе, должна быть понятна пользователю этого документа. В случае управленческого учета можно сказать, что информация, подготовленная для менеджера, который будет принимать по ней какие-либо решения, должна быть представлена в такой форме, чтобы менеджер понял, что содержит в себе документ. Информация должна быть уместной, т.е. должна относиться к интересующей менеджера проблеме и не быть перегружена лишними деталями.

7. Принцип периодичности. Совершенно очевидный принцип, хотя фактически выдержать его сложнее, чем при подготовке внешней финансовой отчетности, там этот принцип поддерживается законодательным требованием представления периодической отчетности. Однако и внутренний оборот информации, и внутренние отчеты желательно также строить с учетом этого принципа.

8. Принцип экономичности. Данный принцип никогда не обсуждается относительно финансового учета, поскольку в силу своей жесткой внешней регламентированности ведения финансового учета он обязателен для организации. Затраты на поддержание системы управленческого учета должны быть существенно меньше затрат на ее функционирование. Информационный обмен учетно-управленческими данными должен приносить организации пользу в виде снижения трансанкционных и прочих затрат.

Соблюдение перечисленных выше принципов позволяет построить такую систему управленческого учета, чтобы она максимально соответствовала главной цели этого вида деятельности.

Приступая к внедрению управленческого учета, первым делом необходимо определить, кто возглавит эту работу.Наиболее целесообразно поручить ее финансовому директору предприятия и возложить на него решение следующих задач:

• разработать динамический метод расчета себестоимости и в дальнейшем применять его на практике;
• разработать систему классификации ассортимента и подсчета затрат. Эта задача потребует провести инспектирование всех производственных подразделений предприятия, чтобы изучить механизмы образования затрат на каждом участке, оценить их целесообразность и обоснованность;
• создать компьютерную систему учета и анализа данных о деятельности предприятия. При этом очень важен квалифицированный взгляд со стороны.

Система управленческого учета в организации действует посредством ряда функций, которые можно разделить надве группы на основании того, что форму или содержание информационных потоков определяет данная функция:

• функции, обеспечивающие организацию информационных потоков;
• функции, определяющие содержание информационных потоков.

Среди функций, которые обеспечивают организацию информационных потоков, можно выделить следующие:

• разработка и (или) внедрение систем обмена информацией между различными сегментами организации и представления информации (подготовка разного рода внутренних управленческих отчетов);
• анализ информации;
• планирование деятельности.

Функциями, определяющими содержание информационных потоков, являются:

• координация деятельности подразделений, сегментов организации или отдельных сотрудников;
• мотивация персонала;
• контроль за выполнением планов.

Цель управленческого учета достигается в рамках указанных функций посредством решения ряда задач, которые сами по себе могут конкретизироваться подзадачами (задачами более низкого уровня).

Можно сформулировать множество задач, решаемых в системе управленческого учета в организации. Во всех случаях выбор индивидуален и зависит от целей и задач самой организации, от того, какая ситуация сложилась в ее бизнес-среде, какой рыночной стратегии и тактики придерживается ее руководство и насколько формализованы и стандартизированы учетно-аналитические процедуры и процесс принятия решений в самой организации.

В качестве основных задач, решаемых в системе управленческого учета большинства организаций, в рамках названных функций можно выделить следующие:

1) представление информации:

• оценка запасов;
• обоснование продажных цен;
• исчисление прибыли;
• формирование информационных файлов о доходах и затратах;
• разработка и представление руководству организации различных внутренних отчетов.

2) анализ:

• определение путей наиболее эффективного использования ресурсов, в том числе ограниченных;
• выявление возможности роста финансовой результативности (внутренних резервов) и межпериодная оптимизация финансового результата;
• подготовка информации для принятия решений о структуре и объемах выпуска продукции;
• подготовка информации для принятия решений о способах финансирования различных проектов, сегментов, видов деятельности и т. д.;
• разработка вариантов инвестирования.

3) планирование:

• прогнозирование будущих значений показателей;
• разработка оперативных и тактических планов;
• подготовка информации для принятия решений о системе и краткосрочных или долгосрочных целей и задач организации.

4) мотивация:

• мотивация сотрудников и менеджеров;
• разработка способов участия сотрудников и менеджеров в прибыли компании;
• разграничение сфер ответственности менеджеров;
• разработка способов оценки эффективности работы подразделений и менеджеров.

5) координация:

• координация деятельности различных сегментов бизнеса;
• оптимизация структуры бизнеса;
• выработка политики в области распределения накладных расходов между подразделениями организации и (или) продуктами;
• организация текущего обмена информацией между подразделениями и менеджерами;

6) контроль:

• организация внутреннего финансового контроля;
• организация внутреннего аудита;
• сравнение фактически достигнутых с плановыми показателями и разработка рекомендаций руководству по устранению или недопущению выявленных отклонений в будущем.

Каждый руководитель хотя бы раз сталкивался с ситуацией, когда ему приходилось принимать какое-либо важное управленческое решение «вслепую», полагаясь на интуицию. А все потому, что искать нужную информацию долго и обременительно. В итоге результаты оставляли желать лучшего. Такое случалось и с вами? Значит, постановка управленческого учета на предприятии - именно то, что вам нужно.

Руководитель компании периодически сталкивается с проблемой рентабельности компании и решает для себя вопросы: является ли она прибыльной и продолжать ли вести ее дальше? Чтобы найти на них ответы, он занимается формированием себестоимости и продажной цены товара, планированием бюджета, определением центров ответственности, анализом внешней среды и многими другими задачами, которые призваны обеспечить полный и прозрачный контроль над деятельностью организации.

В результате рабочий день руководителя наполнен огромным количеством мелких, но важных дел - проведение инвентаризаций, анализ финансовых отчетов и прочие задачи, на которые требуется немало сил и времени. Используя подобные методы, руководитель не может получить точную и своевременную информацию о волнующих его вопросах: спросе на отдельные товары, текущем ассортименте или темпах производства. Но как же бухгалтерский учет? Неужели он больше не эффективен?

Конечно же, дело не в этом. Бухгалтерский учет ведется в основном для внешних пользователей с целью отчетности перед налоговыми и другими органами и не ориентирован непосредственно на главного участника деятельности предприятия - его руководителя.

Основываясь только на методах бухгалтерского учета, менеджер никогда не сможет увидеть целостную картину деятельности, оценить перспективы развития и оперативно среагировать на текущие изменения в рабочем процессе. Благодаря полученным отчетам он лишь станет свидетелем того, «как это было», а изменить ход истории, как говорится, уже невозможно.

Руководить предприятием только с помощью данных бухгалтерского учета достаточно сложно, так как работники бухгалтерии жестко ограничены одним из основных принципов ведения бухгалтерского учета, согласно которому любая, даже самая пустяковая информация должна быть подтверждена документально. Стало быть, если документа нет или он оформлен неверно, то и бухгалтерской записи не будет. Следовательно, не будет и информации к размышлению.

Типичная ситуация - задержка документа (счета-фактуры, накладной) от сторонней организации. Отгрузка произведена, товар получен, а документ еще не пришел. Получается, что операции на самом деле как будто нет.

Эти малейшие неточности и опоздания информации не только не позволяют осуществлять постоянный контроль за доходами и расходами, но и могут привести к сбоям в процессах реализации (например, к дефициту, затовариванию или другим проблемам).

Внедрение управленческого учета на предприятии - один из самых эффективных способов решения проблем, возникающих перед организацией. Им довольно давно и с большим успехом пользуются наши зарубежные коллеги-экономисты.

Методы управленческого учета позволяют вовремя обнаружить ошибки ведения деятельности компании, исправить их и на основании собранных и обработанных данных принять обоснованное решение.

Что же конкретно представляет собой управленческий учет и в чем проявляется его эффективность?

Управленческий учет - это система сбора информации, которая, как и бухгалтерский учет, занимается ее измерением, обобщением и регистрацией. Однако между, казалось бы, похожими системами учета есть большая разница. Она заключается в том, что управленческий учет не только регистрирует данные деятельности компании, но и интерпретирует полученную информацию, предоставляя ее менеджеру, который на ее основании принимает управленческие решения.

В некоторых источниках понятие «управленческий учет» заменяется на «прогнозный учет», что ни в коем случае не является ошибкой. Ведь если перефразировать вышесказанное, бухгалтерский учет показывает, «как было», а управленческий, вооружившись такими экономическими инструментами, как планирование и прогнозирование, поясняет, «как должно быть».

В основу классического управленческого учета, который имеется пусть в зачаточном состоянии, но на каждом предприятии, входит управление затратами фирмы и распределение их между центрами финансовой ответственности. Ни для кого не секрет, что одна только правильно выбранная система учета затрат позволяет существенно расширить эффективность бизнеса и увеличить доходы фирмы. Однако мало выбрать подходящую систему учета затрат, нужно еще применить относительно нее методы управленческого учета. Они позволяют рассчитать себестоимость продукции не с точки зрения бухгалтерского учета, а в зависимости от распределения в ней издержек (прямых и косвенных, постоянных и переменных), что дает возможность менеджерам получить более точные данные о составе затрат.

Например, очевидно, что себестоимость продукции, рассчитанная на основе бухгалтерского учета, является постоянным показателем и с течением времени не изменяется. Казалось бы, верно, ведь товар лежит на складе и, как говорится, каши не просит. Но в реальности предприятию приходится регулярно оплачивать его хранение на складе, начислять заработную плату работникам склада, платить налоги, а также учитывать другие дополнительные расходы. Если провести анализ себестоимости товара на каждом этапе (сырье - производство - товар - реализация), что является текущей деятельностью управленческого учета, то можно без проблем определить, на каком из них затраты зашкаливают и нуждаются в корректировке. Тем самым предприятие защищает себя от убыточной деятельности и возможного банкротства.

На практике довольно часто случается, что выводы, которые руководитель делает на основании управленческого учета затрат, прямо противоположны тем, которые он формирует исходя из данных бухгалтерского учета. За счет чего могут выявляться подобные разногласия?

Пример 1

ОАО «Кубаньпромстрой» занимается выпуском и продажей электротехнического оборудования.

ОАО «Кубаньпромстрой» каждый месяц производит и продает 5000 единиц изделий (электроинструмент) по цене 12 руб. за единицу товара. Полная производственная себестоимость партии - 40 тыс. руб. (8 руб. за единицу). По данным управленческого учета, в нее входят постоянные и переменные затраты, которые составляют 10 тыс. руб. и 30 тыс. руб. соответственно (6 руб. за единицу изделия).

У руководства предприятия на повестке дня стоит вопрос: брать ли дополнительный заказ в производство количеством 2000 изделий по 7 руб. за единицу товара?

Если рассматривать ситуацию с точки зрения бухгалтерского учета, выполнение дополнительного заказа закончится убытком, ведь продажная стоимость единицы изделия (7 руб.) в этом случае меньше его себестоимости (8 руб.). Однако если принять во внимание распределение постоянных и переменных затрат в общем составе издержек, то можно прийти к выводу, что предприятие не только не останется в убытке, но и получит прибыль.

Уточним: предприятие получит выручку в размере 14 тыс. руб. Из нее уже не придется вычитать постоянные расходы, которые одинаковы в течение всего процесса производства. Стало быть, в качестве издержек останутся только переменные расходы, стоимость которых составит 12 тыс. руб. (2000 × 6 руб.). Отсюда следует: при введении в производство дополнительного заказа предприятие станет богаче на 2 тыс. руб. (14 тыс. руб. – 12 тыс. руб.).

Менеджер ОАО «Кубаньпромстрой», который принял к сведению данные не только бухгалтерского, но и управленческого учета, не ошибся и принял верное решение по принятию дополнительного заказа на производство электроинструмента.

Этот пример убедительно доказывает, насколько важно при принятии важных управленческих решений учитывать информацию, которая предоставляется системой управленческого учета.

Помимо ситуации, рассмотренной выше, с помощью данных управленческого учета можно принимать и другие, не менее важные решения: производить комплектующие изделия самостоятельно или покупать их на рынке, менять ли устаревшее оборудование на новое, внедрять ли новую технологию в рабочий процесс и др.

Не стоит считать, что управленческий учет занимается только учетом системы затрат на предприятии. В действительности его функции гораздо шире. Управленческий учет, определяя только внутрифирменную деятельность предприятия, основывается на таких экономических процессах, как регулирование, планирование и прогнозирование. Бухгалтерский учет ограничивается сбором, накоплением и регистрацией данных. В «должностные обязанности» этого вида учета входят не только выявление и анализ возможных отклонений от нормативных показателей, но и организация мероприятий по их устранению.

Основные функции, за которые отвечает управленческий учет в организации, сводятся к простейшей схеме: предоставление информации - анализ - планирование - мотивация - координация - контроль. Их можно условно разделить на два вида: функции, отвечающие за обмен информацией, и функции, гарантирующие ее качество. К первому относятся внедрение системы обмена информацией, ее предоставления, анализ и планирование последующей деятельности. Ко второму - мотивация персонала, координация деятельности отдельных подразделений и контроль за надлежащим выполнением плана. Рассмотрим вкратце каждый из них.

Предоставление управленческому составу информации, которая необходима для планирования, контроля и принятия решений, - одна из главных функций управленческого учета. Перед тем как предоставить информацию, необходимо наладить систему ее получения и обмена ей между различными сегментами предприятия.

Управленческий учет предоставляет руководству информацию:

· об оценке запасов;

· исчислении прибыли;

· формировании себестоимости;

· обосновании продажных цен;

· доходах и расходах.

После того как информация была получена, она тщательно анализируется и подвергается подготовке для принятия решений. В ходе произведенного анализа:

· определяются пути наиболее целесообразного использования ресурсов;

· выявляются способности организации к ее дальнейшему росту и развитию;

· подготавливается информация о текущем ассортименте, объемах выпуска или продаж;

· разрабатывается инвестиционная политика.

Полученная и проанализированная информация является основанием для следующей функции управленческого учета - планирования. В соответствии с ней осуществляются:

· формирование прогнозируемых показателей;

· разработка тактических и оперативных планов;

· подготовка данных для формирования долгосрочных и краткосрочных стратегических планов развития предприятия.

Планирование - это один из самых важных инструментов управленческого учета, с помощью которого предприятие определяет стратегию своего развития, а его методы обусловливают ее дальнейшее соблюдение.

Важным вопросом в деятельности управленческого учета является мотивация сотрудников, так как именно они зачастую сопротивляются нововведениям и не желают обучаться иной системе организации рабочего процесса.

Правильному мотивированию персонала способствуют:

· распределение центров ответственности для менеджеров;

· разработка методов оценки эффективности работы руководящего звена и др.

Контроль - не менее важный процесс сферы влияния управленческого учета. Основываясь на своих принципах, управленческий учет организует полный финансовый контроль над компанией, формирует систему внутреннего аудита и, осуществляя сравнение фактических показателей и плановых, принимает меры по недопущению возможных отклонений в будущем

Для того чтобы понять, нужен ли управленческий учет организации, необходимо подсчитать приблизительный размер денежных средств, которые предприятие теряет, если:

· бизнес непрозрачен;

· процесс планирования нечеток и носит ситуационный характер;

· контроль затрат приблизителен и неточен;

· отсутствует система мотивации персонала;

· решения принимаются не оперативно;

· невозможно вовремя найти необходимую информацию.

Обратите внимание! Если потерянная сумма значительно превосходит размер средств, которые фирма потратит на постановку управленческого учета, то его внедрение однозначно поможет оптимизировать деятельность предприятия.

Итак, вы приняли решение о том, что управленческий учет вашей организации необходим. Прежде чем приступать к его внедрению, необходимо провести подготовительные работы. К ним относятся процессы распределения затрат и финансов по центрам ответственности.

Сегодня ни для кого не секрет, что в условиях рыночной экономики быстрота реагирования на внешние и внутренние изменения является залогом эффективности деятельности предприятия. Поэтому распределение финансов по центрам ответственности - первый шаг компании к достижению своих целей.

В рамках подготовительных работ каждое обособленное подразделение, то есть центр ответственности, имеет право самостоятельно принимать решение об управлении бюджетом, составлять собственную отчетность и выявлять отклонения от плановых показателей затрат. Роль центра ответственности для системы управленческого учета особенно велика, так как в результате учета затрат по подразделениям появляется лицо, которое несет ответственность непосредственно за результаты своей работы, что повышает эффективность управленческого учета на предприятии в разы.

После того как затраты распределены по центрам финансовой ответственности, можно приступать непосредственно к внедрению системы управленческого учета. В связи с этим возникают закономерные вопросы: кто будет отвечать за организацию управленческого учета на предприятии и на какую структуру лучше возложить обязанность его ведения?

Некоторые организации возлагают эту не самую простую работу на работников бухгалтерии. Однако с точки зрения рациональности это далеко не самый лучший выбор:

· бухгалтерия - один из самых загруженных рутинной работой участков на всем предприятии, поэтому дополнительные обязанности ей ни к чему;

· специфика работы бухгалтерии противоречит методологии ведения управленческого учета, так как бухгалтерия составляет отчетность скорее не для внутренних, а для внешних пользователей;

· бухгалтер в силу особенностей своей профессии больше ориентируется на реальные показатели, чем на планируемые, и ему трудно переключиться с одного вида деятельности на другой.

В целом ответственность за внедрение управленческого учета, а также проявление инициативы на решение организационных, мотивационных и психологических проблем возлагается на руководителя предприятия, который должен организовать постановку управленческого учета, что называется, «под себя», в зависимости от структуры и характера деятельности предприятия. Когда будут проведены основные этапы внедрения управленческого учета, руководитель может возложить обязанность его ведения на финансового директора или специально созданную для этих целей управленческую бухгалтерию (и создать все условия для ее полноценной работы).

Рассмотрим основные этапы постановки управленческого учета:

1. Определение основных потребителей данных управленческого учета. К ним относятся ведущие топ-менеджеры, на которых возложена ответственность по принятию управленческих решений. Для этих целей целесообразно провести презентацию, в ходе которой необходимо изложить задействованным лицам суть и задачи проекта.

2. Формирование перечня необходимой отчетности. Здесь также необходимо пояснить, к какой дате будет приурочена сдача отчетов по всему предприятию в целом.

3. Разработка структуры управленческого учета. На этом этапе организаторы должны ответить на ряд текущих вопросов: будет ли вестись управленческий учет параллельно с бухгалтерским, станут ли учитываться при этом нормы МСФО, какая автоматизированная система должна при этом использоваться и др. Они должны сформировать и структуру учета в зависимости от принятых решений.

4. Определение методологии управленческого учета в зависимости от особенностей деятельности компании, ее слабых сторон, нюансов ведения текущего учета. Этот этап очень важен, так как именно от его правильной организации зависит будущая эффективность работы компании. В это время происходит разработка эскиза методологии управленческого учета, который включает в себя разработку отчетных форм, определение всех необходимых для вычислений данных, требуемой глубины анализа, распределение функциональных обязанностей сотрудников, их обучение, мотивацию и т. д. После того как эскиз был получен и проанализирован, следует его утверждение путем составления официального документа и подписи ответственных лиц.

5. Внедрение методологии управленческого учета. Это заключительный этап, успешное выполнение которого ознаменуется налаженной и методичной работой системы в целом. Однако он не исключает некоторых поправок и изменений, которые вносятся уже на ходу, но не теряют при этом своей целесообразности.

Совокупность вышеперечисленных этапов внедрения управленческого учета способна обеспечить действенность и эффективность, а значит, способствовать общей стратегии развития предприятия.

Конечно, на всех уровнях постановки управленческого учета невозможно обойтись без проблем и трудностей.

Основными критическими моментами, с которыми чаще всего сталкиваются менеджеры при внедрении системы учета, являются:

· сложность в обучении и подборе специалистов, которые будут заниматься ведением управленческого учета;

· существенная разница между бухгалтерским учетом, неправильное понимание основ и методов управленческого учета;

· проблемы с техническим и программным обеспечением системы;

· сопротивление работников предприятия нововведениям.

Как показывает практика, в постановке управленческого учета на предприятии нет неразрешимых проблем. Квалифицированные специалисты, искренняя заинтересованность руководителя в производимой работе, терпение и грамотная стратегия - это то, что поможет организации обойти острые углы и с минимальными потерями наладить столь необходимое функционирование управленческого учета на предприятии.

Итак, проведена огромная работа. Управленческий учет успешно начат, сотрудники включились в процесс, работа налажена. Теперь, кажется, можно расслабиться. Однако не стоит забывать, что полноценный управленческий учет - это не замороженная система, а гибкий процесс, который должен быстро подстраиваться под любые внешние или внутренние изменения. Динамичность, рациональность, оперативность - вот основные принципы функционирования управленческого учета в деятельности организации, а их соблюдение - залог успешности предприятия.

Всего показателей эффективности может быть столько, сколько нужно руководителю, но для наглядности обычно пользуются от 7 до 30, в зависимости от многообразия направлений деятельности и величины предприятия. Включаются любые показатели (требующие постоянного внимания руководителя или самые затратные) программа энергосбережения, затраты на персонал, удельные затраты на производство продукции, программа по охране труда, финансовая и экономическая отчетность согласно выбранным методикам управленческого учета.

Удобство, наглядность и достоверность управленческого учета уже ни у кого не вызывает сомнений. Понятно, что данная система помогает руководителю эффективно управлять предприятием, выделяя ключевые моменты и не зацикливаясь на второстепенных процессах. Но с учетом того, что методических пособий на эту тему крайне мало, а предприятия, успешно использующие систему управленческого учета, не собираются делиться своими наработками, у руководителя, желающего иметь у себя на предприятии систему управленческого учета, возникает несколько вариантов реализации этой идеи.

Руководитель должен самостоятельно решить, какой из методов ему применить:

1. Нанять фирму, специализирующуюся на внедрении системы управленческого учета на предприятии. Достоинства такого пути — работа профессионалов, минимизирующих количество возможных ошибок и отклонений, взгляд со стороны, оптимальные сроки внедрения. Недостатки — фирма будет работать с определенным программным обеспечением, не всегда подходящим для нужд конкретного предприятия; может возникнуть ситуация, когда «гвозди» системы будут золотыми или, наоборот, деревянными (то есть программа может быть слишком сложной и громоздкой для небольшого предприятия или слишком простой и не умеющей учитывать все нюансы в случае большой разветвленной компании); предприятию придется раскошелиться, так как услуги подобных фирм обычно дороги.
2. Попробовать все сделать самим. Достоинства — полученная система управленческого учета будет максимально учитывать все особенности предприятия, программное обеспечение будет простым, понятным и удобным для работников, занимающихся управленческим учетом, результат будет именно такой, каким захочет увидеть его руководитель (хоть зеленую кнопку на экране). Недостатки — все то, что способствует внедрению нового продукта (некорректная работа или отказы программного обеспечения, несогласованность действий работников, высокая трудоемкость внедрения).

Если руководитель решил пойти первым путем, ему эту статью читать не нужно. Она как раз для тех, кто решил сэкономить деньги (но не нервы) и попробовать самостоятельно внедрить систему управленческого учета. Итак, начнем.

Шаг 1: взаимодействие бухгалтерского и управленческого учета

Первым делом необходимо проанализировать, как происходит взаимодействие бухгалтерского и планово-экономического учета до момента внедрения системы управленческого учета:

• выявить все неучитываемые данные как с одной, так и с другой стороны. Обратить внимание, изучается ли ситуация на рынке и у конкурентов и как эти данные встраиваются в планово-экономический анализ (в бухгалтерский учет такие вещи не встраиваются никак);

• изучить, какие данные бухгалтерского учета подвергаются корректировке в планово-экономическом анализе (например, стоимость работ и услуг, инфляционные процессы и т. д.);

• изучить влияние сроков отражения бухгалтерской отчетности при отклонении от фактических сроков на достоверность информации и возможность корректировки учетных данных в прошедших учетных периодах, а также то, каким образом эта корректировка производится;

• изучить процесс обобщения учетных данных бухгалтерского учета в бизнес-планах и аналитической отчетности по всем видам хозяйственной деятельности.

Полученные результаты совместного творчества бухгалтерии, плановиков и финансистов необходимо объединить, систематизировать и проанализировать, вычленив существенные недостатки и предварительные результаты аналитической работы.

Шаг 2: выбор методики

Второй шаг по становлению системы управленческого учета — выбор методики управленческого учета, наиболее подходящей для конкретного предприятия, либо организация чего-то своего, представляющего собой симбиоз действующих методик. Существующие системы управленческого учета, успешно действующие на международном уровне:

• ABC (Activity - Based Costing ) — расчет себестоимости по видам деятельности. Распределение управленческих расходов производится за счет определения затрат предприятия по всем видам ресурсов, необходимых для создания конкретного вида продукта. Самое показательное в этой модели то, что учитываются ресурсы, поставляемые за счет дополнительных или непрямых источников, таких как, например, квалификация персонала или качество сырья. Постоянное ведение такого учета — достаточно трудоемкий процесс, поэтому его можно организовывать периодически, время от времени, отслеживая долгосрочную динамику;

• Lifecycle costing — калькуляция на базе жизненного цикла. В стоимости произведенного товара или услуги должна учитываться и стоимость разработки, проектирования, производства, продажи на рынке, послепродажного обслуживания, вывода с рынка и утилизации, то есть все стадии жизненного цикла продукта. Главная цель такой методики — оптимальное управление затратами на любом этапе жизненного цикла продукции;

• Target costing — ценообразование по целям. Расстановка приоритетов целей для оптимизации себестоимости товара или услуги при учете целевых показателей, от которых зависит наиболее благоприятное соотношение «цена — качество», таких как характеристики надежности и эксплуатации, уровня сервисных услуг и т. д. В системе управленческого учета эта методика представляется только в виде готового набора целевых показателей, а расчеты этих показателей производят структуры предприятия, отвечающие за тот или иной сектор деятельности;

• BSC (Balanced Scorecard ) — сбалансированная система показателей. Эта система управленческого учета основана на управлении ключевыми бизнес-процессами, подразделенными на четыре больших сектора (финансовая система, рынок сбыта (клиентская база), внутренние направления производственной деятельности (так называемые мини-бизнес-процессы), управление трудовыми ресурсами (обучение, развитие, социальные льготы, заработная плата)). Каждый сектор ведет ответственный за данное направление деятельности работник или группа работников, основываясь на целях и задачах предприятия, в виде целевых значений оценочных показателей, выраженных в количественном или качественном значении. В настоящее время методика BSC позволяет использовать систему управленческого учета как оценку взаимодействия как внутренних процессов предприятия, так и внешних условий существования самого предприятия. Она является симбиозом более ограниченных в использовании других методик управленческого учета, самой прогрессивной системой.

В зависимости от сложности и многофункциональности конкретного предприятия каждый руководитель выбирает, какую из методик управленческого учета ему использовать, какая методика поможет ему наиболее эффективно управлять производством, имея на вооружении необходимый объем плановой, фактической и прогнозной информации по всем направлениям деятельности.

Использование оценочных показателей позволяет ориентировать весь коллектив предприятия на достижение поставленных стратегических задач. Для этого могут использоваться как количественные показатели (финансовые, стоимостные и натуральные), так и качественные (сроки, действия, качество). Вариантом методики BSC является методика KPI (Key Performance Indicators — ключевые оценочные показатели). Их еще называют ключевыми показателями эффективности деятельности. Именно этот вариант системы управленческого учета будет рассмотрен подробнее.

Шаг 3: метод учета затрат

Выбрав подходящую для задач предприятия систему управленческого учета, проведя анализ существующих на предприятии систем учета (бухгалтерского, налогового и планово-экономического), перед созданием положения об учетной политике предприятия и разработкой рабочего плана счетов необходимо выбрать наиболее удобный для целей и задач предприятия метод учета затрат. Существующие виды учета затрат подразделяются на три большие группы — по объектам учета, по полноте включения затрат в себестоимость продукции и по интерпретации затрат для нужд управленческого учета. Рассмотрим эти методы подробнее.

Учет затрат по объектам учета позволяет распределять затраты на производство продукции по видам используемых ресурсов, местам возникновения затрат, статьям калькулирования продукции, видам продукции и периодам.

В зависимости от сложности задач и многопрофильности предприятия может применяться наиболее удобный из методов учета затрат или комплекс методов. Комбинация разных методов применяется при необходимости достижения разноплановых задач, стоящих перед предприятием, и получения наиболее полной и объективной картины всех хозяйственных процессов.

Шаг 4: рабочий план счетов

Выбрав метод или систему методов учета затрат, можно переходить к созданию рабочего плана счетов.

Для того чтобы система управленческого учета плавно и безболезненно встроилась в существующую учетную систему, необходимо создать синтетические учетные классификаторы и кодификаторы, включающие в себя кодировки как бухгалтерского учета, так и внедряемого управленческого. Счета затрат группируются и разбиваются по необходимым для выбранного метода учета аналитическим показателям. Чтобы не возникло путаницы, основой для создания синтетических счетов должна стать существующая кодировка бухгалтерского учета или счетов по МСФО (налогового учета). При создании рабочего плана счетов все бухгалтерские проводки по хозяйственным операциям приводятся к одному или нескольким типовым образцам. Полученные номера плана счетов будут состоять из кода ЦФО (финансы), личного номера данного счета и субсчета, соответствующего счету в бухгалтерском учете.

Каждый счет в управленческом учете получит вот такой вид: 100101-111203-53. Что это значит? 100101 — это код ЦФО для данного счета (действующего), 111203 — код управленческого счета и 53 — субсчет или действительный номер счета плана счетов бухгалтерии. Как формируется код управленческого счета 111203? Первая цифра 1 — актив (2, соответственно, пассив), вторая цифра 1 — текущие активы (2 — внеоборотные активы), третья 1 — денежные средства (2 — краткосрочные финансовые вложения, 3 — расчеты с дебиторами и далее по списку), 2 — денежные средства на счетах банка (1 — касса), 03 — переводы в пути (01 — расчетные счета, 02 — валютные счета). Каждый такой счет в управленческом учете может быть обобщен на любом уровне детализации путем обнуления цифр в коде более высокого порядка, кроме первой. То есть счет 100000 — это активы предприятия за определенный период. Создав рабочий план счетов, можно переходить к разработке необходимой документации для работоспособности системы управленческого учета.

Так как управленческий учет нужен самому предприятию и никаких ограничений по его разработке нет, то создание нормативных документов и инструкций — дело рук ответственных работников предприятия. Какие нужны документы, чтобы система управленческого учета заработала? Перечислим их:

• положение об учетной политике и финансовой структуре предприятия;

• рабочий план счетов, единые классификаторы и кодификаторы управленческого учета и инструкции по применению;

• формы отчетных документов для управленческого учета;

• приказ о назначении ответственных работников за формирование и ведение регистров управленческого учета и целевых программ по направлениям деятельности предприятия.

Все документы должны быть взаимосвязаны, а доминирующим документом является Положение об учетной политике.

Шаг 5: автоматизация

Необходимо изучить рынок программных продуктов и выбрать программу, позволяющую внедрить управленческий учет на предприятии. Лучший вариант — когда программа поддерживает все виды учета (управленческий, бухгалтерский, налоговый, финансовый).

Шаг 6: кадровый вопрос

Параллельно со всеми работами по созданию управленческого учета нужно решить и кадровый вопрос — кто будет заниматься управленческим учетом. Существует несколько вариантов того, кто будет заниматься организацией и ведением управленческого учета:

• финансово-экономическая служба;

• единый информационно-аналитический центр управленческого учета;

• мини-центры по управленческому учету внутри каждого сектора по направлениям хозяйственной деятельности с оперативной подчиненностью центральному аналитическому подразделению;

• разделение функциональных обязанностей и зон ответственности, касающихся управленческого учета, по объектам (или целям) учета.

Чем сложнее структура предприятия и больше направлений деятельности, тем скорее руководитель придет к мысли, что без создания отдельного аналитического центра не обойтись. Оптимальным вариантом будет внедрение и заполнение целевых программ по направлениям деятельности с передачей информации в аналитический центр для дальнейшей обработки.

Небольшому предприятию будет достаточно, если функции управленческого учета возьмет на себя планово-экономическая служба. Главное, чтобы группа, занимающаяся управленческим учетом, была достаточно компетентна, имела доступ ко всей имеющейся информации, касающейся управленческого учета, и хорошо разбиралась в методологии. После выбора структуры, которая будет заниматься управленческим учетом, необходимо внести соответствующие изменения в организационную структуру предприятия, положения о структурных подразделениях, занимающихся управленческим учетом и должностные инструкции работников. Не последнюю роль в быстром внедрении системы управленческого учета играет соответствующая мотивация персонала. После полной готовности системы ее необходимо протестировать и обучить всех работников, занятых управленческим учетом, как ей пользоваться.

Шаг последний: управленческая отчетность

И, наконец, итогом создания системы управленческого учета должна стать небольшая по размеру таблица или диаграмма, в которой будут отражены основные направления деятельности предприятия и их состояние по сравнению с плановыми и прогнозными данными. Вид у этой вершины управленческого учета может быть самый разнообразный — все зависит от желания руководителя и его представления об удобности видения показателей.

Чтобы управленческий учет эффективно использовался на предприятии, необходимо выделять разные уровни управления (рис. 1).

Рис. 1. Уровни управления

Для успешной работы всей системы управленческого учета необходимо разбить одну или несколько стратегических целей на ключевые бизнес-процессы, а те, в свою очередь, на функции и задачи. Из функций и задач нужно выбрать не более 20 %, имеющих наиболее важное значение для работы бизнес-процесса, а бизнес-процессы или направления деятельности предприятия встроить в стратегию с учетом долей влияния или баллов. В этом случае каждый бизнес-процесс будет представлен большим или меньшим количеством баллов или большим или меньшим размером сегмента (или еще в каком-либо виде по желанию руководителя). Каждый бизнес-процесс может быть развернут на включенные в него основные задачи и функции, чтобы оценить ситуацию на предприятии как в целом, так и детально. Называться эту таблица может как угодно (например, «Выполнение производственного контракта»). Таблица будет работать, если выполнение целевого значения по всем включенным в стратегию бизнес-процессам приведет к выполнению стратегической цели. Примем, что стратегическая цель одна, тогда сумма баллов или процентов (как угодно) по целевому уровню всех бизнес-процессов будет равна 100.

Далее обозначим минимальные и максимальные значения (уровни критичности), при выполнении которых бизнес-процессы приведут к выполнению стратегической цели в той или иной степени. За отклонение к уровням критичности итоговые баллы выполнения конкретного бизнес-процесса будут уменьшаться или увеличиваться. Методики такого изменения самые разнообразные, и применяемая методика наиболее подходит для данного бизнес-процесса. Стратегия предприятия станет в таком виде понятной каждому работнику, а центры ответственности, отвечающие за бизнес-процессы, смогут самостоятельно планировать свою работу для достижения максимально возможного уровня по своему направлению деятельности в пределах допустимых лимитов затрат.

Рассмотрим примерную схему применения системы управленческого учета на базе методики KPI как итоговый вариант управленческого учета — таблицу с ключевыми оценочными показателями (см. таблицу). Так как пример взят с предприятия нефтедобычи, показатели эффективности будут соответствовать основной стратегической задаче — добыче нефти.

Ключевые оценочные показатели

Ключевой показатель эффективности

KPI (минимальный показатель)

KPI (целевой показатель)

KPI (максимальный показатель)

Прогноз или факт

Отклонение от минимума

Отклонение от цели

Отклонение от максимума

Текущий статус выполнения

Баллы

Фактическое выполнение (баллы)

Итого в зоне риска