Объектами хозяйственных правоотношений могут быть. Понятие и классификация хозяйственных правоотношений. По объему прав

Введение

1. Сущность функционального метода учета затрат (метод АВС)

2. Применение функционального учета затрат (метода АВС) в непроизводственной сфере

Заключение

Список использованной литературы

Введение

В последнее время возросла актуальность распределения непроизводственных расходов, то есть затрат на обслуживание производства и управления. Это связано, во-первых, с расширяющимся ассортиментом продукции предприятий; во-вторых, с ростом фондоемкости производства, развитием автоматизированных производств, ведущим к увеличению доли общепроизводственных и общехозяйственных затрат в себестоимости продукции; в-третьих, с увеличением в общей сумме расходов затрат на маркетинговые исследования, на НИОКР, на рекламные мероприятия; в четвертых, со снижением удельного веса заработной платы основных производственных рабочих в совокупных затратах. В настоящий момент тяжело представить отрасль, в которой не произошло бы значительного сдвига от использования ручного труда к использованию механизмов и техники. В структуре затрат такое изменение выразилось в том, что затраты на труд уменьшились, а постоянные затраты возросли за счет увеличения амортизации оборудования.

Кроме того, работа современного производственного оборудования является более точной и оптимальной по сравнению с ручным трудом, т.е. количество отходов производства и, соответственно, количество расходуемых прямых материалов со временем уменьшается, что в свою очередь приводит к дальнейшему уменьшению величины прямых затрат.

Таким образом, доля накладных затрат в составе общей суммы затрат возрастает, следовательно, любое изменение в методе, с помощью которого распределяются накладные затраты, может иметь значительное влияние при принятии решений.

Традиционные методы калькулирования производственных и непроизводственных затрат были созданы в период, когда большинство компаний производили ограниченный ассортимент продукции и доминирующими производственными затратами были затраты на основные материалы и заработную плату основных производственных рабочих. Расходы на обслуживание производства и управление, являющиеся в большинстве своем косвенными, были относительно невелики. Поэтому искажения производственных затрат вследствие их распределения пропорционально заработной плате производственных рабочих (наиболее популярный в силу своей простоты базы распределения) на продукцию были не значительны. Стоимость обработки информации, напротив была достаточно высокой, поэтому применение более сложных методов распределения расходов по обслуживанию производства и управления было не оправдано.

В последние десятилетия XX века на Западе активно развивается новый подход, основанный на управлении операциями - составными частями процессов, протекающими на предприятии. Activity-based costing (учет затрат по функциям или функциональный учет) - метод пооперационного калькулирования, рассматривающий операции в качестве основных объектов учета и калькулирования в целях исчисления себестоимости продукции. Идея заключается в поэтапном распределении на себестоимость продукции косвенных расходов. АВС метод предполагает, что любые затраты вызваны определенной деятельностью и каждому типу продукции соответствует свой набор видов деятельности. Первоначально он был разработан для анализа производственных накладных расходов. В последующем его стали применять и при анализе непроизводственных косвенных расходов.

Метод учёта и калькулирования затрат по функциям (Activity-Based Costing, сокращенно АВС) возник в США и распространился с конца 1980-х годов благодаря работам Г. Бере, Р. Купера, Т. Джонсона, Р. Каплана. Этот метод используют около 10% крупных компаний, в том числе в США, Великобритании, континентальной Европе, Австралии. Начинают использовать его и в Японии. Универсальность данного метода позволяет применять его не только на производственных предприятиях, но и в организациях оптовой и розничной торговли, сферы услуг.

1. Сущность функционального метода учета затрат (метод АВС)

Базовым принципом расчета себестоимости является разделение затрат на прямые и накладные и отнесение обоих видов затрат на продукцию (объект затрат).

Как правило, на практике с распределением прямых затрат проблем не возникает (могут быть напрямую отнесены на себестоимость конкретного объекта затрат).

С накладными затратами сложнее. Традиционно накладные затраты распределяются на отдельные продукты пропорционально размеру трудозатрат, машинному времени (показатели, характеризующие объем производства). Однако такой подход не учитывает разнообразие операций, при выполнении которых и образуются затраты. Например, при распределении непроизводственных накладных расходов традиционным методом можно использовать те же машино-часы, что использовались для распределения производственных накладных затрат. Преимуществом такого метода является простота, но недостаток состоит в том, что может наблюдаться значительная разница в потреблении ресурсов, необходимых для оказания услуг определенным потребителям. Затраты на обслуживание потребителей могут быть связаны с размером и частотой получаемых заказов, используемых каналов распределения, размером потребителя (крупные потребители требуют дополнительных услуг), географическим расположением потребителя (возможно, сложнее иметь дело с зарубежными покупателями, чем с отечественными). Метод АВС позволяет избежать подобных ошибок.

Особенностью метода АВС является то, что в каждом конкретном случае для распределения накладных затрат используются другие показатели (базы распределения), отличные от объема производства. АВС-подход определяет виды деятельности (процессы, операции), которые вызывают возникновение затрат, и исследует основные носители затрат для этих видов деятельности.

Носитель затрат (cost driver) - это некий фактор, который наилучшим образом показывает, почему ресурсы потребляются в процессе определенного вида деятельности и, следовательно, почему данный вид деятельности приводит к затратам. Для каждого вида деятельности устанавливается определенный вид драйвера затрат. Например, для такой деятельности, как обработка документации, в качестве драйвера затрат целесообразно выбрать количество обработанных заказов. Это так называемые операционные драйверы затрат. В качестве драйвера затрат может выступать время: время наладки оборудования, время проверки качества продукции. Правильному выбору драйвера затрат по использованию АВС-метода уделяется особенное внимание, поскольку от этого зависит точность исчисления себестоимости продукции.

Когда виды деятельности и носители затрат определены, то эта информация используется для распределения накладных затрат на объекты затрат.

Еще раз отметим, применение системы АВС оправдано при следующих условиях:

Когда производственные накладные расходы достаточно высоки по сравнению с прямыми затратами, особенно с затратами на прямой труд.

Когда существует большое разнообразие производимых продуктов.

Когда существует значительное разнообразие накладных ресурсов (косвенный труд, косвенные материалы, др.), использующихся при производстве продукции.

Когда потребление накладных ресурсов прямо не зависит от объема производства.

Теоретическая основа метода АВС заключается в наблюдении, что у организации в распоряжении находится определенный объём ресурсов, используемых в производственном процессе и позволяющих осуществлять производственные функции. Все виды ресурсов характеризуются затратами на них, которые распределяются сначала на отдельные функции пропорционально объёму потребления этих ресурсов. Для этого суммируются издержки каждого центра затрат по конкретной функции. Затем издержки по каждой функции относят на носители затрат. Носителем затрат может выступать изделие (товар, услуга), конкретный клиент, заказ. Носитель затрат включает, соответственно, приходящуюся на него долю затрат каждого центра по всем производственным операциям. Отсюда следует, что такое распределение основано на причинно-следственной связи затрат с обусловливающими их факторами.

Основным преимуществом учёта и калькулирования затрат по функциям является более точное по сравнению с традиционным методом распределения затрат исчисление себестоимости продукта, что обусловливает более обоснованные решения по ценообразованию. Такое преимущество обеспечивается концентрацией внимания на основных производственно-технологических функциях, выбором показателей, наиболее полно их характеризующих. В условиях рыночной конкуренции все более важным является и то, что расходы на осуществление операций составляют большую часть добавленной стоимости. При росте эффективности выполнения основных и обслуживающих операций продукция и услуги предприятий становятся более конкурентоспособными и привлекательными для потребителей.

Управление, нацеленное на поиск и устранение "узких мест" деятельности, повышение производительности выполнения операций в организации, было названо в США "управлением по функциям" (Activity-Based Management, АВМ). АВМ-подход к управлению находит в настоящее время всё большее применение в развитых странах.

Схема калькулирования по данному методу в сравнении с традиционной показана на рис.1.

Калькулирование по традиционной системе:

Калькулирование по АВС-методу:

Рис.1. Сравнение традиционного подхода к калькулированию и АВС-метода

Известная схема калькулирования себестоимости - прямые затраты плюс распределяемые косвенные - при АВС-методе трансформируется. Себестоимость определяется как стоимость прямых расходов плюс доля косвенных (КР) каждого вида деятельности, включаемых в себестоимость данной продукции. В свою очередь доля косвенных расходов определяется как произведение стоимости драйвера затрат (Ri) данного вида деятельности на его количественную величину (Ki), соотносимую с конкретным объектом калькулирования.

В современных условиях усложнения производства, диверсификации, изменения структуры себестоимости предпочтение стоит отдать такой учётно-калькуляционной системе, которая принесет наиболее объективные и реалистичные результаты. Затраты предприятия становятся более управляемыми, появляется возможность обнаружить наиболее действенные рычаги их снижения.

2. Применение функционального учета затрат (метода АВС) в непроизводственной сфере

Одним из важнейших объектов применения данного метода в отношении непроизводственных затрат является непосредственно сфера услуг. Сфера услуг по определению предполагает, что потребители получают в результате ее деятельности в большей степени нематериальные, чем материальные продукты. Природа "продукта" в сфере услуг предполагает, что структура затрат в типичном случае полностью отличается от таковой в производственной сфере. Затраты в сфере услуг большей частью являются косвенными.

Стимулом для применения метода АВС в сфере услуг может служить желание обеспечить большее понимание поведения затрат на предоставляемые услуги с целью совершенствования процесса принятия решения и контроля затрат. Применение АВС в сфере услуг требует четкого представления о том, какие услуги оказывает предприятие, чтобы определить какие именно виды деятельности являются ключевыми. Все шаги по использованию АВС стандартны. Примеры объектов затрат в некоторых сферах услуг: в гостиничном бизнесе - комната, в общественном питании - столовый прибор, услуги бухгалтерские, аудиторские, юридические - подлежащие оплате часы, образование - количество человек.

В сфере услуг труднее, чем в производственной, количественно описать выпуск продукции, поэтому в качестве объекта затрат более обоснованно и удобно выбирать потребителей услуг, нежели саму услугу. Концентрация на потребителе является в этом виде деятельности превалирующим фактором.

Первоначально применение системы АВС на предприятиях было вызвано стремлением к более точному учету затрат на единицу продукции. В настоящее время технология учета по видам деятельности значительно расширила свои границы. Исследования показали, что данный метод должен использоваться не только как способ распределения накладных расходов, то есть метод учета, а как инструмент управления затратами. Из учета затрат по видам деятельности выделилось направление управления по видам деятельности (АВМ) и бюджетирование по видам деятельности (АВВ).

Управление затратами в разрезе отдельных операций, а не продуктов и даже не подразделений предприятия дает новые возможности для эффективного планирования и контроля затрат и, в конечном счете, для их снижения. Она позволяет обосновывать управленческие решения по ценообразованию. АВС - информацию можно использовать как для текущего управления, так и для принятия стратегических решений. На уровне тактического управления, эту информацию можно использовать для формирования рекомендаций по увеличению прибыли, повышению эффективности деятельности предприятия, на стратегическом - как помощь в принятии решений относительно реорганизации предприятия, изменения ассортимента продуктов и услуг, выхода на новые рынки, диверсификации.

Нужно иметь в виду, что оценка показателей на основе АВС, как и при традиционном калькулировании, индивидуальна для каждой конкретной ситуации. Основная проблема применения системы на практике - значительное усложнение учета затрат и повышение трудоемкости калькулирования.

В России на настоящий момент применение метода АВС не только в отношении сферы услуг, но и в отношении производственных затрат находится на низком уровне. По данным журнала "Финансовый директор" пятью консалтинговыми компаниями, занимающимися внедрением метода АВС, разработано только 32 проекта. Наиболее крупные предприятия, у которых был введен метод: ОАО "Владхлеб", АКБ Автобанк, ФК "НИКойл", ОАО МК "Шатура", ООО "Агропромторг", ОАО "ДСК-3" г. Москвы.

АВС-анализ полезно использовать компаниям, работающим с разнородной номенклатурой. Вопрос проведения подобной классификации особенно актуален для промышленных компаний, где системе снабжения приходится иметь дело с огромной номенклатурой: справочники материально-технических ресурсов, например, нефтяных компаний достигают 100 тысяч позиций, металлургических - 200-250 тысяч позиций. Данный метод может также служить основой для классификации номенклатуры с точки зрения определения методов работы с клиентами, способов дистрибьюции, управления запасами в розничных точках и на оптовых складах.

Использование АВС-анализа снижает влияние субъективного фактора, когда необходимо принять решение об организации снабжения по отдельным группам (например, следует ли организовывать тендеры по определенной номенклатуре), что тоже очень важно для руководства, собственников и контролирующих подразделений

Заключение

Метод АВС представляет собой технологию, которая выходит за рамки просто учета затрат и превращается в эффективную технологию управления затратами. Три основные причины, по которым предприятию необходима информация о затратах:

Оценка стоимости запасов;

Контроль затрат и оценка эффективности деятельности предприятия (бизнес-направления, подразделения);

Принятие управленческих решений, например: Какую установить цену? Выпуск какой продукции продолжать, а какой прекратить? Производить или покупать комплектующие изделия?

Значимость проблем, решаемых менеджерами, предъявляет требования к информации о затратах. Если система калькуляции затрат не обеспечивает достаточной точности получаемых оценок, расход ресурсов по отдельным видам продукции будет указан искаженно, и тогда менеджеры могут отказаться от производства выгодных продуктов или, наоборот, будут продолжать производство невыгодных.

Метод АВС позволяет разрабатывать эффективную стратегию выбора изделий и потребителей, а также стратегию совершенствования конструкции изделий и производственного процесса по сравнению с традиционными методами. Преимущества метода АВС

Основное отличие метода АВС (activity - based costing) от традиционного метода распределения накладных расходов заключается в том, что методология АВС отрицает принцип прямого соответствия накладных и прямых затрат, а в качестве базы распределения выбирает виды деятельности или процессы, то есть предлагает функциональный принцип распределения. Метод АВС на практике часто называют функциональным, или пооперационным, учетом затрат.

Можно выделить следующие преимущества метода АВС:

исследование распределения непрямых затрат по функциям, а также выявление наиболее важных функций с точки зрения их приоритетного совершенствования,

определение, по каким функциональным направлениям следует осуществлять деятельность самостоятельно, а по каким - пользоваться услугами,

проведение стоимостного моделирования бизнес-процессов, определение их оптимальной стоимости.

Но существуют и некоторые недостатки использования метода:

При рассмотрении и определении затрат по видам деятельности не подвергается сомнению необходимость этой деятельности;

При использовании метода АВС превалирует платежный, а не стоимостный аспект.

При использовании данного метода, ожидаемый результат следующий: повышение эффективности деятельности организации благодаря получению и использованию более точной АВС-информации о затратах, видах деятельности и объектах.

Информация, полученная методом АВС, может открыть возможности для увеличения прибыльности различными способами, многие из которых носят долгосрочный характер. Например, метод АВС часто выявляет, что мелкосерийные продукты являются относительно более дорогими при производстве и, следовательно, неприбыльными при текущем уровне цен. Такая сложившаяся ситуация может быть разрешена несколькими способами. Первый способ может рассматривать остановку производства мелкосерийной продукции и концентрацию усилий на предположительно более выгодных крупносерийных продуктах. Другой подход может быть направлен на то, чтобы исследовать, каким образом может быть организован производственный процесс, чтобы затраты на производство мелкосерийной продукции приблизились к затратам на производство крупносерийной продукции.

Список использованной литературы

Вахрушина М А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебное пособие/ВЗФЭИ - М. Финстатинформ, 2007. - 425с.

Воробьев П., Ф. Земеров Ф. Бюджетирование производственных предприятий (опыт разработки и внедрения) // Проблемы теории и практики управления. - 2008. - №6. - с.112-117.

Ерижев М.К. Развитие методов управления затратами, учёта и калькулирования себестоимости // Менеджмент в России и за рубежом - 2007. - №6. - С.25-32.

Друри К Ведение в управленческий и производственный учет / Пер. с анг.П.С. Безруких. М.: Аудит, 2009. - 336с.

Карпова Т.П. Основы управленческого учета. Учебное пособие. - М.: Инфра-М, 2007. - 511с.

Осипенкова О.П. Управленческий учет: Учебное пособие. - М.: Экзамен, 2007. - 397с.

Палий В.Ф., Вандер Вил Р. Управленческий учет. М.: Инфра, 2008. - 511с.

Шанк Дж., Говиндараджан В. Стратегическое управление затратами. - СПб.: Бизнес-Микро, 2006. - 388с.

затрат и калькулированияКурсовая работа >> Бухгалтерский учет и аудит

... затрат по функциям. авс -метод 1.1 Сущность функционального метода учета затрат (метод АВС ) 1.2 Порядок учета затрат при процессной структуре с использованием АВС -метода 1.3 Применение функционального учета затрат (метода АВС ... назначению : для учета затрат по...

1. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции на примере предприятия ОАО Машза

   Реферат >> Бухгалтерский учет и аудит

   С сущностью себестоимости и её калькуляции Рассмотреть различные методы учета затрат и калькулирования себестоимости Изучить методы учета затрат и... и ненужные. Основные функции определяют назначение изделия. Вспомогательными являются функции, ...

2. Нормирование прямых расходов в системе нормативного метода учета затрат

   Курсовая работа >> Бухгалтерский учет и аудит

   ... метода учета затрат 1.1 Роль и место учета затрат в информационном обеспечении управления предприятием 1.2 Сущность и принципы нормативного метода учета затрат 2. Анализ нормирования и учета ... Счет 20.1 по назначению калькуляционный, по экономическому...

3. Учет затрат , калькулирование, бюджетирование в отдельных отраслях

   Задача >> Бухгалтерский учет и аудит

   Круга затрат , относящихся на объекты учета по прямому назначению ; локализация затрат , вызываемых... (простой) методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции. Нормативный метод . Нормативный метод учета затрат на производство...

Применение того или иного метода определяется особенностями производства, характером выпускаемой продукции. В зависимости от объекта калькулирования можно выделить позаказный, попроцессный, попередельный, нормативный, методы директ-костинг,стандарт-костинг и функциональный метод (метод АВС).

1. Нормативный метод учёта затрат на производство.

Нормативный метод учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции.

Сущность его заключается в следующем: отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями; обособленно ведут оперативный учёт отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции.

Применение нормативного метода учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции требует разработки нормативных калькуляций на основе основных затрат, действующих на начало месяца, и квартальных смет по расходованию и обслуживанию производства и управлению. Нормативный метод учёта производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции призван выполнять две функции: обеспечить оперативный контроль за производственными затратами путём учёта затрат по текущим нормам и отдельно -- отклонений от норм и их изменений.Однако некоторые организации и отрасли ограничивают применение этого метода использованием его лишь, как приёма калькулирования себестоимости продукции. В этом случае данный метод не выполняет своей основной функции -- оперативного контроля за производственными затратами.

2. Попроцессный метод.

Попроцессный метод калькулирования себестоимости продукции обычно применяется на предприятиях, для которых характерны массовый характер производства, один или несколько видов производимой продукции, краткий период технологического процесса и отсутствие в большинстве случаев незавершенного производства. Сущность попроцессного метода заключается в том, что прямые и косвенные издержки производства учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. Сфера применения: в зависимости от условий производства применяется один из трех вариантов распределения издержек производства

Первый вариант (распределение издержек производства между выпуском и незавершенным производством)

Применяется в отраслях с длительным циклом производства, где к концу каждого периода образуется незавершенное производство. Наиболее характерными представителями этих отраслей являются предприятия торфяной и лесозаготовительной промышленности. Учет издержек производства на этих предприятиях ведется по процессам, но без калькулирования себестоимости продукции каждого процесса

- Второй вариант (распределение издержек производства между несколькими видами продукции) применяется на предприятиях отраслей, в которых незавершенное производство отсутствует или не принимается в расчет вследствие незначительности, но выпускается одновременно несколько видов продукции, например на электростанциях (одновременная выработка электро- и тепловой энергии), предприятиях нефтедобывающей промышленности (добыча нефти и газа) и промышленности стройматериалов (одновременная добыча песка и гравия). На предприятиях этого типа учет издержек производства ведется по процессам (стадиям). При этом издержки производства, относящиеся к определенному виду продукции, учитывают обособленно, общие же издержки распределяются между отдельными видами продукции одним из перечисленных ранее способов калькулирования.

Третий вариант (суммирование издержек производства по процессам) применяют в угольной и горнорудной промышленности, углеобогащении, ряде производств промышленности строительных материалов (кирпичное и шиферное). Здесь происходит суммирование издержек производства по процессам и распределение их на объем выпущенной продукции.

3. Попередельный метод.

Многие производства характеризуются последовательной переработкой промышленного и сельскохозяйственного сырья для получения законченного готового продукта на основе химико-физических, биологических и термических процессов. Особенностью таким производств является наличие последовательных технологических стадий, которые получили название передела. Передел -- это совокупность технологических операций, которая завершается выработкой промежуточного продукта (полуфабриката) или же получением законченного готового продукта.

Объектом учета издержек производства в таких производствах является каждый самостоятельный передел. Перечень переделов определяется на основе технологического процесса, в зависимости от которого строится система формирования и учета издержек производства, оценка незавершенного производства и калькулирование себестоимости продукции. Суть попередельного метода заключается в следующем: прямые затраты отражаются в текущем учете не по видам продукции, а по переделам либо стадиям процесса производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Следовательно, объектом учета издержек производства обычно является передел.

Попередельный метод преимущественно применяется на предприятиях и в производствах с повторяющейся, однородной по исходному сырью, материалам и характеру выпуска массовой продукцией. При этом продукция изготавливается в условиях однородного, непрерывного и, как правило, краткого технологического процесса или ряда последовательных процессов, каждый из которых или их группа составляет самостоятельный передел. Из этого следует, что указанный метод используется на предприятиях таких отраслей промышленности, как нефтеперерабатывающая, металлургическая, химическая, целлюлозно-бумажная, хлопчатобумажная, текстильная и др.

4. Позаказный метод.

Сущность позаказного метода заключается в следующем. Все прямые основные издержки производства учитываются в разрезе установленных статей калькуляционного листа по отдельным производственным заказам, выдаваемым на заранее определенное количество изделий (продукции) данного вида. Остальные издержки производства учитываются по местам возникновения, по назначению, по статьям и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой распределения. Следовательно, объектом калькулирования при этом методе является отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его выполнения. До выполнения заказа все относящиеся к нему производственные расходы считаются незавершенным производством.

Таким образом, непременным условием применения позаказного метода является система производственных заказов, которые открываются соответствующими службами предприятия. Ими заполняется бланк заказа ("открывается заказ") -- по существу, распоряжение на выполнение производственного заказа. Сфера применения позаказного метода: позаказный метод применяется в основном в индивидуальном производстве с механическими процессами обработки материалов, при изготовлении неповторяющихся или редко повторяющихся экземпляров продукции сложных видов (турбин, блюмингов, судов и т. д.), в производствах, в которых выпускаются опытные образцы продукции, а также во вспомогательных производствах (изготовление специальных инструментов, производство ремонтных работ). Он используется на предприятиях с физико-химическими процессами при выпуске отдельных видов продукции ограниченного количества (например, на предприятиях химической промышленности при изготовлении отдельных заказов на химические реактивы, предприятиях сборного железобетона при выполнении отдельных заказов на оригинальные изделия из железобетона и др.). Сферой применения позаказного метода являются также мелкосерийные производства при выпуске заранее определенного количества изделий.

5. Стандарт-кост.

В современных условиях хозяйствования процесс принятия управленческих решений тактического и стратегического характера базируется на информации о затратах и финансовых результатах деятельности предприятия. Одним из эффективных инструментов в управлении затратами предприятия является система учета стандарт-кост, в основе которой лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них.

Со времени своего возникновения система учета Стандарт-кост успешно развивалась и сейчас широко используется многими ведущими фирмами стран с развитой рыночной экономикой.

В основе системы стандарт-кост лежит предварительное (до начала производственного процесса) нормирование затрат по статьям расходов:

Основные материалы;

Оплата труда основных производственных рабочих;

Производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная плата, амортизация оборудования и др.);

Коммерческие расходы (расходы по сбыту, реализации продукции).

Главное в стандарт-косте -- контроль за наиболее точным выявлением отклонений от установленных стандартов затрат, что способствует совершенствованию и самих стандартов затрат. При отсутствии же такого контроля применение стандарт-коста будет иметь условный характер и не даст надлежащего эффекта.

Принципы этой системы являются универсальными, поэтому их применение целесообразно при любом методе учета затрат и способе калькулирования себестоимости продукции.

6. Директ-костинг

В условиях развивающихся рыночных отношений эффективное управление коммерческой деятельностью организации все более зависит от уровня ее информационного обеспечения. Существующая в настоящее время отечественная система бухгалтерского учета во многом еще остается учетом директивной экономики и выполняет функции рис-чета налогооблагаемой базы. До сих пор на наших предприятиях применяется затратный метод бухгалтерского учета, предусматривающий учет и исчисление полной фактической себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Однако весь мировой опыт свидетельствует об эффективности использования маржинального метода бухгалтерского учета -- системы учета "Директ-костинг", в основе которой лежит исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода.

Современный директ-костинг имеет два варианта:

1) простой директ-костинг, основанный на использовании в учете данных только о переменных (оперативных) затратах;

2) развитой директ-костинг, при котором в себестоимость наряду с переменными затратами включаются и прямые постоянные затраты по производству и реализации продукции.

Обобщенно сущность системы директ-костинг состоит в подразделении затрат на постоянные и переменные их составляющие в зависимости от изменения объема производства. В этих условиях себестоимость продукции планируется и учитывается только в части переменных затрат. Разница между выручкой от продажи продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход. При этой системе постоянные расходы в расчет себестоимости продукции не включают и списывают непосредственно на уменьшение прибыли предприятия.

Важное достоинство системы директ-костинг состоит в том, что ограничение себестоимости лишь переменными расходами позволяет упростить процессы нормирования, планирования, учета и контроля затрат, так как себестоимость становится более прозрачной, а отдельные затраты -- лучше контролируемыми.

7. С развитием современного производства доля прямых расходов в себестоимости продукции сокращается, в то время как доля накладных расходов повышается. В этой ситуации общепринятые подходы к распределению накладных затрат могут привести к неверным управленческим решениям. Избежать этих ошибок позволяет применение функционального метода калькулирования себестоимости продукции (Activity Based Costing, ABC). Функциональный метод основан на утверждении, что у предприятия имеется определенный объем ресурсов, который позволяет ему выполнять производственные функции. Эти ресурсы распределяются по функциям пропорционально драйверам затрат, то есть затратообразующим факторам. Издержки по каждой функции относят на объект калькулирования, в качестве которого могут выступать изделие, товар, услуга, клиент, заказ. Преимущества функционального метода становятся очевидными, когда на одном предприятии производится широкий ассортимент продукции. Дело в том, что при производстве разнородной продукции потребуется гораздо больше временных и финансовых затрат на составление графиков производства, на наладку оборудования, контроль качества, осуществление заказов и доставку всех комплектующих от поставщика и со склада. В этом случае к драйверам затрат относятся: количество наладок оборудования, количество комплектующих и материалов, число проверок по контролю качества и операций по исправлению брака. Зная причину возникновения определенных накладных расходов, можно обоснованно отнести их на себестоимость отдельного продукта. Поэтому для каждого вида накладных расходов необходимо, прежде всего, точно определить драйвер затрат. Подход к распределению накладных расходов, предусмотренный функциональным методом, позволяет с большей точностью распределять накладные, а следовательно, объективней исчислять затраты на производство каждого вида продукции.

Функциональный метод не является альтернативным методом по отношению к позаказному и попроцессному методам. Он представляет собой один из подходов определения затрат, составляющих себестоимость продукции, и может быть использован как при позаказном методе, так и при попроцессном.

Преимущество этого подхода при определении себестоимости заключается в достаточно большой точности расчетов. В себестоимости продукции учитываются все затраты - как прямые, так и косвенные. Причем проблема распределения накладных затрат по некорректно выбранной базе отсутствует. При использовании функционального метода нет необходимости разделять затраты на переменные и постоянные. Следовательно, все издержки предприятия становятся управляемыми.

Указанные преимущества позволяют использовать функциональный метод при долгосрочном планировании. Как говорилось выше, преимущества функционального метода становятся очевидными, когда он применяется в высокотехнологичных отраслях, а также на предприятиях, выпускающих широкий ассортимент разнородной продукции.

Идея системы Activity-based costing принадлежала Дж. Стаубсу (1971 г.). В целостную систему управленческого учета она была развернута в середине 1980-х гг. в работах Р. Купера и Р. Каплана . В 1990-х гг. модуль ABC был введен в ряд автоматизированных систем управления бизнесом стандарта ERP-2 (в частности, в продукт R3 компании SAP).

Внедрение процессного подхода к управлению обусловлено требованиями стандартов ISO серии 9000:2000. Согласно стандартам все бизнес-процессы организации делят на три основных вида:

основные бизнес-процессы, связанные с созданием конкурентных преимуществ или преодолением таких преимуществ конкурента, которые непосредственно влияют на количество и качество создаваемой для потребителя ценности и составляют основу конкурентоспособности компании. Примерами операционных бизнес-процессов являются снабжение, производство, маркетинг и продажи;

управленческие бизнес-процессы, которые обеспечивают ведение основных процессов и гарантируют общую удовлетворенность потребителей контактами с компанией. Если какой-либо из управленческих процессов осуществляется неудовлетворительно, то деловая репутация компании упадет, хотя продукт или услуга вполне удовлетворяет потребителя. Управленческие процессы не создают ценности для потребителя, но могут разрушить ценность, созданную основными бизнес-процессами. Управленческие процессы составляют единое целое с общей способностью компании создавать качественные и экономически выгодные продукты для потребителей. Примерами управляющего процесса могут служить корпоративное управление или стратегический менеджмент;

вспомогательные бизнес-процессы, которые представляют собой управление персоналом, информационные технологии, исследования и разработки, удовлетворение требований некоммерческих контрагентов, которые непосредственно для потребителя ценности не создают. Например, бухгалтерский учет, подбор персонала, техническая поддержка и т.д.

Технология функционально-стоимостного калькулирования - ABC выходит за рамки калькулирования и собственно учетных технологий. Она обеспечивает накопление и систематизацию информации о различных финансовых показателях (затратах, доходах, активах, обязательствах), вовлеченных в деятельность предприятия, в разрезе основных бизнес-процессов и операций. В отличие от традиционного подхода, полагавшего, что причиной возникновения затрат служит производство продукции, в основу новой системы была положена идея об опосредованной связи между финансовыми показателями и объектами учета через операции. Операция как основа технологического, сбытового или управленческого процесса требует привлечения ресурсов всех видов. А это, в свою очередь, позволяет связывать операции с активами, необходимыми для их осуществления, затратами, понесенными при их выполнении, обязательствами по поводу привлечения активов.

Активы, обязательства и затраты, локализованные в первичном учете по местам их возникновения и центрам ответственности, далее группируются по операциям, а затем распределяются на объекты учета (носителей затрат). При этом совокупность операций компании объединяется в иерархию по уровням их осуществления и видам первичной и вторичной деятельности, а каждый из объектов калькулирования относится к одному из трех сегментов: производственному (продукты, работы, услуги), сбытовому (клиенты, клиентские сегменты, регионы обслуживания) или управленческому (центры ответственности).

Последовательность распределения затрат, сгруппированных по операциям, на объекты учета достаточно сложна. Во-первых, будут ли затраты операции соответствующего уровня иерархии распределены на конкретный объект учета, зависит от наличия причинно-следственных связей между ними. Например, затраты на поддержку отношений с клиентами будут распределяться между объектами сбытового сегмента, но не будут включаться в себестоимость продуктов.

Во-вторых, базой распределения затрат, отнесенных на операцию, между объектами учета выступает фактор затрат (cost driver), под которым понимается количественно измеримый результат операции, используемый объектами учета. Изначально Р. Каплан предлагал использовать три типа факторов затрат: трансакционные (количество выполненных заказов, тонны перевезенных грузов и т.д.), временные (машино-часы, человеко-часы, тонно-километры и т.д.), интенсивные (комплексные индексы, учитывающие неоднородность фактора по времени и качеству).

Применение метода ABC-калькулирования себестоимости продукции в учетной практике призвано сделать возможным принятие обоснованных решений в отношении:

Снижения издержек - реальная картина издержек дает возможность точнее определить виды затрат, которые необходимо оптимизировать; способствует точному процессу калькулирования себестоимости полуфабрикатов и готовой продукции, так как соответствует принципу максимальной локализации производственных затрат, что означает отнесение затрат на соответствующие продукты, стадии производства, места возникновения;

Ценовой политики - точное отнесение издержек на каждую из плодово-ягодных культур позволяет определить нижнюю границу цен, дальнейшее снижение которых приведет к убыточности при их реализации;

Товарно-ассортиментной политики - реальная себестоимость культур позволяет разработать программу действий по отношению к тому или иному виду продукции - оптимизировать издержки или поддерживать на текущем уровне.

Таким образом, применение подобного инструментария управленческого учета в практической работе позволит своевременно идентифицировать процессы, требующие вмешательства со стороны руководителя, для их последующей оптимизации, что в итоге будет способствовать реализации разработанной модели развития без существенных ограничений .

В то же время использование данной калькуляционной системы в практической работе учетно-аналитических служб организаций может вызвать следующие трудности :

метод ABC разрушает традиционные представления о наборе затрат, разбивая процесс производства культур на малые разнородные группы, у каждой из которых должен быть свой уникальный драйвер действия. В то же время разнородные группы издержек и их драйверы могут иметь сходные характеристики и необходимо учитывать различия. Если при связывании действия с объектом издержек используется неподходящий драйвер, то распределение дает искаженные результаты;

сложно разработать единый классификатор видов действий на предприятии;

необходимо формировать и утверждать новые требования к первичной документации, т.е. обеспечивать формирование отчетов по тем видам деятельности, которые представлены в реестре.

В заключение необходимо отметить, что грамотный подход к проведению подготовительных мероприятий при внедрении новой модели исчисления себестоимости позволит получить сравнительно больший объем информации для принятия управленческих решений и управления качеством, непрерывного совершенствования производства и сбыта, бизнес-процессов, а также даст возможность управлять накладными расходами.

На основе этого можно сделать вывод о том, что использование свободных подсистем счетов в рамках концепции ABC-костинг позволит получить более точную информацию об издержках, что обеспечит руководителям возможность принимать более обоснованные решения и добиваться конкурентного превосходства на рынке сельскохозяйственной продукции.

Список литературы:

1. Бережной В.И., Лесняк В.В., Крохичева Г.Е. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Инфра-М, 2014.
2. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник. М.: Национальное образование, 2012.
3. Герасимова Л. Управленческий учет, теория и практика. М.: Феникс, 2011.
4. Костюкова Е.И. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. пособие. М.: КноРус, 2014.
5. Хоружий Л.И. Проблемы, теории, методологии, методики и организации управленческого учета в сельском хозяйстве. М.: Финансы и статистика, 2010.
6. Kaplan R.S. Cost and Effect: Using Integrated Cost System to Drive Profitability and Performance. President and Fellows of Harvard College, USA, 1998.
7. Хорнгрен Ч.Т. Бухгалтерский учет: управленческий аспект / Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000.
8. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. для вузов. М.: Экономистъ, 2006.

«Никто никому не должен верить как Господу Богу либо его пророку.
Достаточно просто слушать человека, который вынуждает думать».
Питер Оппенгеймер, английский экономист

Янус — двуликий бог в римской мифологии — считался покровителем дверей, входов и выходов, а также всех начал во времени. Именно он до появления культа Юпитера был божеством неба и солнечного света, открывал утром небесные врата, выпуская солнце на небеса, а на ночь закрывал их. Римляне верили, что Янус научил людей летоисчислению, ремеслам и земледелию. Известно, что один лик Януса был молод, а другой — стар. Он был одновременно и хорошим, и плохим. Но давайте перейдем от римской мифологии к финансам и управленческому учету.

В управленческом учете существуют две концепции расчета издержек: метод полной асорбции издержкам (absorption costing) и метод расчета по переменным издержкам (variable costing), которые подобно двуликому Янусу не позволяют однозначно относиться к вопросам себестоимости и формирования цены. Наибольшая двойственность в управленческом учете у АВС-костинга (Activity Based Costing), поскольку он может быть сконструирован как по принципу большей абсорбции издержек, так и по методу, который будет ближе к расчету по переменным расходам. В такой ситуации возникает вопрос: функционально-стоимостный учет — это дань моде или времени?

Об АВС-костинге говорят по-разному. Некоторые восхищены им и убеждены, что любая система управленческого учета должна быть разбита на мелкие процессы, на основании чего и определяется себестоимость. Но существует и противоположное мнение: АВС-костинг слишком сложен, поэтому детальное прописывание процессов не имеет смысла. Некоторые уверены, что суть АВС-костинга в том, что «пробежка Надежды Петровны по коридору с накладной стоит 7 гривен 55 копеек и должна быть отнесена на ту или иную партию продуктов». Именно поэтому он подобно Янусу имеет два лица.

Давайте посмотрим, как управленческий учет трактует использование АВС-костинга, но сначала вспомним, какие существуют виды костинга (рисунок 1).

Эволюция издержек (от абсорбции к АВС-костингу)

Сначала финансисты были убеждены, что все издержки предприятия так или иначе должны быть заложены в себестоимость. Этот метод назывался абсорбцией расходов (cost absorption) и до сих пор используется в бухгалтерском учете (некоторые пытаются воспользоваться им и в управленческом учете).

С начала 1940-х до конца 1980-х популярность приобрел метод расчета по переменным издержкам, согласно которому в себестоимости продуктов учитываются только переменные издержки. При этом не важно, какими были эти издержки: частью себестоимости продукции или, например, частью накладных расходов, как комиссионные продавцов, — в любом случае они считались переменными и входили в себестоимость. К тому же, нечего греха таить, именно метод расчета по переменным издержкам является той системой, на основе которой принимаются наиболее объективные решения.

Следующей в период 1980-1990 гг. была концепция так называемого АВС-костинга. Благодаря развитию IТ стало возможным увидеть отдельные процессы компании, проанализировать их и понять, сколько они стоят. Стоимость процессов, без которых нельзя обойтись в производстве и продаже продукции, цепляется к стоимости товаров.

Еще одна новомодная концепция, ставшая популярной в 1990-х, — целевой расчет (target costing) иногда ее еще называют парадигмой рыночных стандартов. В данном случае все вообще переворачивается с ног на голову хотя бы потому, что финансисты стараются достичь некой целевой себестоимости.

Давайте посмотрим на процесс формирования цены в каждой из вышеописанных парадигм. Первая парадигма эпохи индустриальной революции действовала до 1940-х. В этот период товарное наполнение в мире еще не было настолько большим, поэтому вероятность того, что весь товар будет куплен, была высока. В те годы при подсчете себестоимости использовались прямые материальные и трудовые расходы, накладные производственные и непроизводственные расходы цеплялись с неким коэффициентом. В результате формировалась общая себестоимость, в которую уже были включены и расходы менеджмента, и расходы себестоимости. К этому иногда прибавлялась желаемая прибыль, и так формировалась цена, полностью базировавшаяся на издержках (таблица 1).

Парадигма абсорбции, несмотря на то, что она сохраняется в бухгалтерском учете, не смогла долго просуществовать на рынке: дорогостоящий товар не может конкурировать на рынке с более дешевыми. До какого же уровня можно снизить цену? Парадигма абсорбции расходов не давала ответ на этот вопрос.

Финансисты стали иначе проводить расчеты. Переменную компоненту всех издержек начали соотносить и рассчитывать отдельно, в том числе прямые материальные и трудовые расходы, переменную часть накладных непроизводственных издержек. Так определялась переменная себестоимость (таблица 2). По идее, компания не должна устанавливать цену ниже 125 денежных единиц. Но продажа товара по цене выше, чем 125, приносит прибыль. При таких условиях все фиксированные издержки суммируются отдельно и маржа продукта должна их покрывать. Из таблицы 2 видно, что маржа составляет: $203 - 125 = 78. Пока продукт имеет позитивную маржу, его нужно оставлять в продуктовом портфеле и продолжать с ним работать. Следует отметить, что метод расчета по переменным издержкам стал шагом вперед по сравнению с абсорбцией расходов, и его начали активно использовать в управленческом учете.

После парадигмы расчетов с помощью переменных издержек, которой, в общем, все были удовлетворены, пришла новая парадигма — АВС. Оказалось, что у многих компаний имеются проблемы с фиксированными издержками: маржа, вроде бы, очень высокая (переменные издержки низкие, а цена высокая), но основная часть расходов на самом деле фиксированная. На этом этапе расчет по переменным издержкам начал пробуксовывать. Собственников компании вряд ли удовлетворяли результаты, когда в отчете о прибыли было отмечено, что при фиксированных издержках в несколько миллионов маржа составляют также несколько миллионов. В таком случае непонятно, нуждается тот или иной продукт в фиксированных издержках, или нет. Так возникла необходимость в АВС-костинге, который позволил решить вопросы относительно того, какие процессы компания использует для выпуска и продажи продукции, сколько они стоят и какие расходы, аккумулированные в рамках этих процессов, могут использоваться для себестоимости.

В АВС-костинге не все издержки переменные. Значительная их часть фиксированная, но они могут быть переменными пропорционально некоторым процессам, связанным с факторами деловой активности.

По данным, содержащимся в таблице 3, накладные издержки, аккумулированные на уровне единицы продукции, зависят от количества часов, затраченных на производство продукта. Издержками на уровне комплекса продуктов (партии или заказа), могут быть затраты компании, которая закупает несколько продуктов одной партией. Также существуют расходы, аккумулированные на уровне диверсифицированности продуктов (ассортимента продуктов), например, расходы по разработке антикризисных товаров должны относиться конкретно к ним. Кроме того, существуют расходы, аккумулированные на уровне комплекса клиентов и заказчиков. Когда компания собирается, скажем, поздравить с праздниками своих наиболее крупных клиентов, такие расходы будут частью издержек на уровне клиентов.

Как компании докатились до такой жизни

В свое время при абсорбции издержек все было просто: фиксированные издержки собирались воедино, дробились на количество машино-часов и на основе этого «размазывались» между продуктами. Правда, при этом отсутствовала точность.

Затем финансисты решили, дескать, мы так больше считать не будем. Надо быть умнее и попробовать разносить издержки в зависимости от характеристик работающего подразделения. Например, расходы на охрану будут зависеть от количества квадратных метров, которые находятся под охраной. В итоге была создана система, при которой на продукт ложились не только единые накладные издержки с неким коэффициентом, но и расходы на маркетинг со своим коэффициентом, расходы финансового отдела — со своим, расходы HR — со своим. Так возникали нормы отдельных центров, согласно которым разносились накладные издержки.

Вскоре стало понятно: центры — это организационные подразделения, внутри которых происходят некие процессы. Кстати, часть процессов можно считать полезными, создающими добавленную стоимость, а часть — нет. На данном этапе было решено вычленить их отдельно, характеризовать как деловую активность и переносить накладные издержки в зависимости от части этой активности. Стали анализировать разные виды активности и определять их стоимость, чтобы цеплять к продуктам. По этой причине АВС-костинг требует значительной детализации и понимания всех процессов, происходящих в каждом подразделении.

Когда нужен АВС-костинг

Функционально-стоимостная система используется, когда для компании характерно:

• большое количество продуктов;
• много поддерживающих процессов;
• стандартизированный процесс;
• периодическая аллокационная база;
• периодичность изменений в расходах.

Обратимся к таблицам 4 и 5. Каждая компания выпускает три продукта — Альфа, Бета и Гамма. Обе они убыточны на уровне $100030. В компании А фиксированные издержки — $133080. Данные о марже каждого сегмента этого предприятия не дают возможности найти ответ на вопрос, какие процессы используются.

Компания В также убыточна — на уровне $100030, но ее маржинальная прибыль по каждому из направлений, а также фиксированные издержки намного выше, чем в компании А.

Основываясь на данных таблицы, легко определить, что в АВС-костинге сильнее нуждается компания В, поскольку у нее фиксированные издержки намного выше и трудно понять, какие из них составляют структуру себестоимости. Для этого нужно $269080 разделить между процессами компании и проанализировать, кто является клиентом тех или иных процессов и кто их использует. Кстати, показателем, который может свидетельствовать о необходимости АВС, является операционный рычаг (operational leverage — OL), который рассчитывается как соотношение маржинальной прибыли к чистой и отражает меру операционного риска компании. Так, для компании А этот показатель составляет:

OLА = 33050 / (-100030) = -0,3304;

для компании В он равен:

OLВ = 169050 / (-100030) = -1,6899.

Необходимость АВС-костинга возрастает по мере увеличения модуля этого показателя.

Технология АВС-костинга

Первый вопрос, возникающий при использовании АВС-костинга: с каким коэффициентом разносить издержки? Существует несколько вариантов. Например, с коэффициентами, между которыми существует очевидная физическая связь — чем больше материалов использует отдел, тем больше у него расходы по закупке и тем выше заработная плата у людей, которые этими закупками занимаются.

Следовательно, расходы на закупку можно переносить в зависимости от стоимости материалов. Кроме этого, существуют также объективно-следственные факторы: если в отделе работает больше людей, значит, больше работы у эйчаров. Почему бы расходы на HR не переносить по человеко-часам?

Есть также некоторые моменты, которые компания устанавливает самостоятельно. Например, принимается некое решение, на основании которого определяются нормативы. Так, расходы на рекламу распределяются исходя из процента от продаж по каждому центру финансовой отчетности. Кроме того, иногда конструируют сложные коэффициенты перенесения накладных издержек, которые зависят от непростых формул, учитывающих значения сразу нескольких факторов.

Помимо этого, существует произвольная связь, скажем, равномерное распределение означает справедливость. А почему бы расходы на маркетинг не перенести поровну на все продукты, которые есть в компании, чтобы никому не было обидно. Правда, в таком случае страдать будут продукты, у которых низкая маржа.

Нельзя также преуменьшать значение стратегического распределения накладных издержек, когда они относятся так, как этого требует стратегия. Причем о справедливости в этом случае следует забыть.

Кост-драйверы

Список кост-драйверов может быть бесконечным. Среди прочего в нем может состоять, например, количество цветов на подоконнике и др. Люди выдумали достаточно разных кост-драйверов, но наиболее распространенные и классические из них:

• количество машино-часов;
• количество человеко-часов;
• стоимость материалов;
• количество штук выработанной продукции;
• количество квадратных (или кубических) метров в помещении;
• общий объем или часть полученного дохода от реализации продукции определенного типа;
• количество проделанных операций в связи с производством продукта;
• специфические технические характеристики продукта;
• часть маржинальной прибыли, которую приносит данный продукт, в общей маржинальной прибыли.

Построение системы АВС-костинга

Чтобы построить систему АВС, сначала надо проанализировать все типы деятельности компании. Для этого необходимо хотя бы в общих чертах представить список процессов, происходящих с некой периодичностью. Затем следует определить, какие расходы несет компания и можно ли их привязать к перечню процессов. После этого установить результат по каждому виду деятельности. Затраты по ним будут формировать пулы затрат (cost pools). После реализации всех этих действий удастся привязать расходы к результатам.

Рассмотрим, как это происходит, скажем, в компании, которая занимается общей дистрибуцией товара от одного производителя через централизованный склад и сеть региональных складов к конечным фирменным точкам продаж. Как будет происходить такая поставка? Сначала большая партия продукции поступит с завода на централизованный склад (например, в Киеве), дальше, после перезагрузки на более мелкие партии, ее развезут по региональным складам, а оттуда, после очередного переформирования, малыми партиями перевезут в конечные магазины области (рисунок 2).

Задание, вроде, и несложное: доставить товар, но этот процесс включает в себя огромное количество сервисных подпроцессов. Чтобы рассчитать себестоимость доставки на основании АВС-костинга, необходимо понять, какие издержки присутствуют при транспортировке, а какие — на складах. Что касается доставки, то основные издержки на данном этапе будут включать в себя заработные платы водителей, амортизацию автомобилей и топливо. Расходы на складах — заработная плата всего персонала, амортизация подъемно-транспортных механизмов и проч. После того как выделены разные пулы расходов (пул доставки к центральному складу, к магазинам, пулы складских терминалов) возникает вопрос, какими показателями можно идентифицировать каждый вид деятельности (все расходы следует привязать к разным видам деятельности). Следующий этап — определение показателя, который указывал бы на качество исполнения работы. Оказывается, что на маршруте таким показателем будут тонно-километры, на складе — перегруженные тонны. Если известно количество тонн и тонно-километров на каждом этапе доставки, а также стоимость единицы этих показателей, то, зная вес товара и расстояние, на которое его следует доставить, можно определить себестоимость услуг доставки.

Для организации учета по пулам необходимо будет для каждого из них открыть бухгалтерский счет, похожий на обычный счет накладных расходов. По дебету таких счетов будут накапливаться издержки, отнесенные на данный пул, а по кредиту эти издержки станут переноситься с коэффициентом, характеризующим деловую активность пула на себестоимость (в нашем случае — транспортировку). Придется открыть пул для каждого маршрута и по нескольку пулов для каждого отдельного склада. Сразу можно предвидеть «радость» тех бухгалтеров, которым придется выполнять всю эту работу.

Преимущества и подводные камни АВС-костинга

Анализируя преимущества функционально-стоимостного анализа издержек, следует вспомнить о том, что в пределах такой системы:

• компания обращает внимание исключительно на основные процессы;
• все издержки рассматриваются как составляющие себестоимости;
• предприятие отказывается от краткосрочного разделения издержек на фиксированные и переменные и фокусируется на том, какие процессы необходимы для создания продукта;
• возникает возможность определить высокорасходные виды деятельности, а также те, которые не создают ценности.

В качестве своеобразных подводных камней выступают такие обстоятельства:

• АВС-костинг требует достаточно тяжелой абсорбции издержек — размазывания большого количества фиксированных издержек;
• необходимы дополнительные ресурсы финансового департамента;
• данную систему можно внедрять по-разному: можно приложить все усилия и очень точно расписать все пулы расходов, а можно сделать это не очень прилежно;
• полученный результат, скорее всего, не покажет, до какого уровня можно снижать цену на продукт;
• компания может получить точный результат, но бывает, что на это тратится слишком много усилий;
• использование АВС-костинга не требует концентрации на индивидуализированных продуктах, которые производятся под клиента, а вынуждает следовать принципу: «Производите массовый продукт». Но будет ли это совместимо с маркетинговой стратегией компании?

Конечно, роль функционально-стоимостной системы анализа издержек переоценить практически невозможно: в некоторых случаях без нее просто не обойтись. Поэтому компаниям следует использовать не только расчет по переменным издержкам, но и АВС-консалтинг, а также определить пулы расходов. Кроме того, необходимо распределить все издержки по пулам и вовремя остановиться при детализации АВС-костинга, ведь АВС-костинг, как и Янус, двоякий и неоднозначный.

Поскольку это далеко не все, что можно сказать об АВС-костинге, в будущем авторы планируют вернуться к данной теме.

Михайло Колиснык , преподаватель Киево-Могилянской Бизнес-Школы
Александр Ризенко , редактор проекта

Activity Based Costing или ABC – метод , получивший широкое распространение на европейских и американских предприятиях самого различного профиля.

В буквальном смысле этот метод означает «учет затрат по работам», т. е. функциональный учет затрат.

В Activity Based Costing предприятие рассматривается как набор рабочих операций. Начальной стадией применения ABC является определение перечня и последовательности работ на предприятии, которое обычно проводится путем разложения сложных рабочих операций на простейшие составляющие, параллельно с расчетом потребления ими ресурсов. В рамках АВС выделяют три типа работ по способу их участия в выпуске продукции: Unit Level (штучная работа), Batch Level (пакетная работа) и Product Level (продуктовая работа). Такая классификация затрат (работ) в АВС-системах отталкивается от опытного наблюдения зависимости между поведением затрат и различными производственными событиями: выпуском единицы продукции, выпуском заказа (пакета), производством продукта как такового. При этом опускается еще одна важная категория затрат, которая не зависит от производственных событий – затраты, обеспечивающие функционирование предприятия в целом. Для учета таких издержек вводится четвертый тип работ – Facility Level (общехозяйственные работы). Первые три категории работ, а точнее, затраты по ним могут быть прямо отнесены на конкретный продукт. Результаты общехозяйственных работ нельзя точно присвоить тому или иному продукту, поэтому для их распределения приходится предлагать различные алгоритмы.

Соответственно, с целью достижения оптимального анализа в АВС классифицируются и ресурсы: они подразделяются на поставляемые в момент потребления и поставляемые заранее. К первым можно отнести сдельную оплату труда: работникам платят за то количество рабочих операций, которые они уже совершили; ко вторым – фиксированную заработную плату, которая оговаривается заранее и не привязана к конкретному количеству заданий. Такое разделение ресурсов дает возможность организовать простую систему для периодических отчетов о затратах и доходах, решающую как финансовые, так и управленческие задачи.

Все ресурсы, затраченные на рабочую операцию, составляют ее стоимость. В конце первого этапа анализа все работы предприятия должны быть точно соотнесены с необходимыми для их выполнения ресурсами. В некоторых случаях статья затрат явно соответствует какой-либо работе.

Однако простого подсчета стоимости тех или иных работ недостаточно для расчета себестоимости конечной продукции. Согласно АВС, рабочая операция должна иметь индекс-измеритель выходного результата – кост-драйвер. К примеру, кост-драйвером для статьи затрат «Снабжение» будет являться «Количество закупок.

Второй этап применения АВС заключается в расчете кост-драйверов и показателей потребления ими каждого ресурса. Этот показатель потребления умножается на себестоимость единицы выхода работы. В итоге мы получаем сумму потребления конкретной работы конкретным продуктом. Сумма потребления продуктом всех работ является его себестоимостью. Эти расчеты составляют 3-й этап практического применения методики АВС.

Отмечу, что представление предприятия как набора рабочих операций открывает широкие возможности для совершенствования его функционирования, позволяя проводить качественную оценку деятельности в таких сферах, как инвестирование, персональный учет, управление кадрами и т. д.

Корпоративная стратегия подразумевает набор целей, которых хочет достичь организация. Цели организации достигаются выполнением ее работ. Построение модели работ, определение их связей и условий выполнения обеспечивают реконфигурацию бизнес-процесса предприятия для реализации корпоративной стратегии. АВС, в конечном итоге, повышает конкурентоспособность предприятия, обеспечивая доступной и оперативной информацией менеджеров на всех уровнях организации.

Еще большего эффекта в оптимизации затрат можно достичь, применяя АВС в комплексе с другой методикой, а именно – концепцией учета затрат жизненного цикла (Life Cycle Costing – LCC ).

Этот подход впервые был применен в рамках государственных проектов в оборонной отрасли. Стоимость полного жизненного цикла изделия – от проектирования до снятия с производства – была наиболее важным для государственных структур показателем, так как проект финансировался, исходя из полной стоимости контракта или программы, а не из себестоимости конкретного изделия. Новые технологии производства спровоцировали перемещение методов LCC в сектор частной экономики. Среди основных причин этого перехода можно выделить три: резкое сокращение жизненного цикла изделий; увеличение стоимости подготовки и запуска в производство; практически полное определение финансовых показателей (затрат и доходов) на стадии проектирования.

Технический прогресс сократил жизненный цикл множества продуктов. Например, в компьютерной технике время производства изделий стало сопоставимым со временем разработки. Высокая техническая сложность изделия приводит к тому, что до 90% производственных затрат определяются именно на стадии НИОКР. Важнейший принцип концепции учета затрат жизненного цикла (LCC), таким образом, можно определить как «прогноз и управление расходами на производство изделия на стадии его проектирования».

Успешная работа в условиях глобальной конкуренции требует не только постоянного обновления номенклатуры и качества выпускаемой продукции, но и тщательного анализа деятельности предприятия для сокращения ненужных либо дублирующихся функций (работ). Зачастую организация, преследуя цели сокращения издержек, принимает политику всеобщего сокращения затрат. Такое решение является наихудшим, так как при такой политике сокращению подлежат все работы, независимо от своей полезности. Общее сокращение может снизить выполнение основных работ, что приведет к ухудшению общего качества и производительности деятельности предприятия. Падение производительности, в свою очередь, приведет к очередной волне сокращений, которая еще раз снизит эффективность работы организации. Попытки выйти из этого замкнутого круга заставят компанию поднять издержки выше первоначального уровня.

Методология АВС позволяет предприятию не просто постатейно сокращать затраты, а выявлять излишки ресурсопотребления и перераспределять их с целью повышения производительности.

Таким образом, данный метод имеет ряд достоинств :

Он позволяет подробно анализировать накладные расходы, что имеет большое значение для управленческого учета.

Метод ABC дает возможность более точно определить затраты на неиспользуемые мощности для периодического их списания на счет прибылей и убытков. Стоимость единицы продукции, оцененная с помощью данного метода, является наилучшей финансовой оценкой потребленных ресурсов, так как учитывает сложные альтернативные способы определения связей между продукцией и использованием ресурсов.

Метод ABC позволяет косвенным образом оценить уровень производительности труда: отклонение от количества потребленных ресурсов, а следовательно, от выпуска или сравнения фактического уровня распределения затрат с тем объемом, который мог бы быть возможным при реальном обеспечении ресурсами.

Метод ABC не только доставляет новую информацию о затратах, но и генерируют ряд показателей нефинансового характера, в основном измерителей объема производства и определения производственных мощностей предприятия.

Исходя из вышесказанного, отметим, что внедрение системы ABC в практику работы российских предприятий обеспечило бы достоверное исчисление себестоимости конкретных изделий, что значительно повысит объективность оценки рентабельности продукции. В конечном счете, применение АВС позволит повысить конкурентоспособность предприятия, поскольку при этом обеспечивается доступ к оперативной информации на всех уровнях.