Программное обеспечение и ндс. Деятельности, а также прав пользования этими результатами

А.В. Анищенко, аудитор ООО "Аудиторская фирма АТОЛЛ-АФ",
эксперт Палаты налоговых консультантов

Все последние годы считалось, что мировая экономика перешла на постиндустриальный уровень и превращается в экономику информационную, основу которой составит IT-индустрия. Для того чтобы подстегнуть отечественные разработки, для российских компаний, занятых в этой сфере, предоставлялись разнообразные налоговые льготы, в частности льготы по НДС. Однако все кардинальные изменения, которые производились в нашем законодательстве с целью "улучшения, повышения, оптимизации" и т. д., как минимум на первых порах приводили к несогласованности и непониманию со стороны тех, для кого они и были предназначены. Так произошло и в случае с отменой начисления НДС при реализации софта. Нередко возникают вопросы и по поводу налогового учета приобретения компьютерных программ, баз данных и их обновления. Мы также не оставим их без рассмотрения.

Программное обеспечение и НДС

Новая льгота

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности" п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ дополнился подп. 26.

Теперь не подлежат налогообложению реализация и передача на территории Российской Федерации исключительных прав на программы для ЭВМ, базы данных, а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Между тем отказаться от этой льготы нельзя. Это следует из п. 5 ст. 149 НК РФ, где указано, что отказаться от нее можно по операциям, предусмотренным п. 3, а не п. 2 ст. 149.

Таким образом, решение вопроса о необходимости (или ее отсутствии) начислять НДС при продаже тех или иных прав на интеллектуальную собственность становится крайне важным. Ведь если организация будет выставлять счета-фактуры с НДС по правам, не облагаемым налогом, покупатели таких прав просто не смогут принять входной НДС к вычету.

Кроме того, с 1 января 2008 года вступила в силу часть четвертая Гражданского кодекса РФ, где были даны новые трактовки самого понятия "интеллектуальная собственность" и прав на нее.

Это окончательно все запутало, несмотря на то что заранее появились разъясняющие письма Минфина России от 29.12.2007 N 03-07-11/648 и от 25.12.2007 N 03-07/640.

Разбираемся с определениями

В подпункте 26 п. 2 ст. 149 НК РФ буквально сказано следующее: не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации "исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора".

Как видно, речь идет о продаже исключительных, а также неисключительных прав на основании лицензионного договора.
Понятия " " в НК РФ нет. Значит, его нужно искать в других отраслях законодательства. В статье 1235 ГК РФ указано, что по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) - предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или средства в предусмотренных договором пределах.

Обратите внимание!

Лицензионным договор имеет право называться только тогда, когда одной из его сторон является обладатель исключительных прав. Иначе это будет сублицензионный договор. О нем сказано в ст. 1238 ГК РФ. При письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор).

В соответствии с п. 5 ст. 1238 ГК РФ к сублицензионному договору применяются правила ГК РФ олицензионном договоре.
Значит, если в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ сказано "лицензионный договор", то льгота по НДС распространяется только на договоры, где одной из сторон является обладатель исключительных прав? И льгота по НДС не предоставляется налогоплательщикам, работающим по сублицензионным договорам?

Строго формально, именно так и есть!

"Ничего подобного!" - заявляет Минфин России и в письме от 25.12.2007 N 03-07-11/640 делает вывод: для целей применения подп. 26 п 2 ст. 149 НК РФ лицензионный и сублицензионный договор - это фактически одно и то же. В доказательство дается ссылка именно на п 5 ст. 1238 ГК РФ.

Однако то, что к сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре, отнюдь не уравнивает их. Если в НК РФ четко сказано "лицензионный договор", это именно лицензионный договор, и ничто иное!

Неуверенность самого Минфина России в этом вопросе подчеркивает оговорка "по нашему мнению". В письме от 29.12.2007 N 03-07-11/648 есть ссылка на ст. 1286 ГК РФ. Однако и в этой статье речь идет именно о лицензионном, а не о сублицензионном договоре.

Тем не менее до настоящего времени финансисты строго придерживаются своей прежней точки зрения. Об этом свидетельствуют письма Минфина России от 30.01.2008 N 03-07-07/06, от 01.04.2008 N 03-07-15/44, от 02.11.2009 N 03-07/280, от 09.11.2009 N 03-07-11/287.

В письмах сказано следующее. Согласно п. 1 ст. 1238 ГК РФ при письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности другому лицу (сублицензионный договор). На основании п. 5 ст. 1238 ГК РФ к сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре. Таким образом, если сублицензиатом права на использование программ для ЭВМ передаются третьим лицам на основании сублицензионного договора, данные операции освобождаются от обложения НДС.

Однако Минфин России по-прежнему аккуратно подчеркивает, что это только его мнение, и оно никого ни к чему не обязывает. А мнение, как известно, может поменяться. Ведь на самом деле, как мы объяснили выше, проблема в тексте НК РФ есть. И уточнением формулировок никто не занимался.

Судебная практика по данной проблеме пока отсутствует, в результате чего предоставление сублицензии на программное обеспечение в части исчисления НДС по-прежнему остается довольно рискованной операцией.
Потому что...

Софт и оптово-розничная торговля

В письме Минфина России от 29.12.2007 N 03-07-11/648, несмотря на все уверения финансистов, ответы налогоплательщику даются как раз исходя из того, что льгота для НДС существует только в отношении именно и исключительно лицензионного договора.

Это, конечно, выражено не настолько явно, как хотелось бы, но если письмо проанализировать, можно прийти именно к такому выводу.

Во-первых, здесь рассматривается ситуация с продажей программ в оптово-розничной торговле. По общему правилу, о чем мы говорили выше, освобождение от НДС происходит в случае наличия лицензионного договора, заключенного в письменной форме. Если продавец сможет обеспечить подписание такого договора, НДС платить не придется.

Однако это практически невозможно, т. к. для этого продавец должен быть или владельцем исключительных прав, или просто посредником между лицензиаром и покупателем (лицензиатом).

При заключении лицензионного договора в отношении компьютерных программ в гражданском законодательстве есть оговорка. В пункте 3 ст. 1286 ГК РФ указано: заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования программ для ЭВМ или базы данных допускается путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программ или базы данных или на его упаковке. Начало использования таких программ или базы данных означает согласие пользователя на заключение договора.

Однако и в этом случае лицензионный договор заключается между лицензиаром и лицензиатом, которым является непосредственный покупатель. Объекты оптово-розничной торговли к нему отношения не имеют. Ведь формально на момент приобретения в розничной торговле данные программы не используются. Получается, что лицензионный договор путем заключения договора присоединения в этот момент еще не заключен.

Значит, при покупке программы в магазине на основании так называемой оберточной лицензии НДС придется уплачивать. Так считает Минфин России (см., например, письма от 02.11.2009 N 03-07-11/280, от 09.11.2009 N 03-07-11/287 и от 25.06.2008 N 03-07/70).

Во-вторых, льготу по НДС можно использовать, когда непосредственный покупатель приобретает программу у лицензиара через цепочку посредников. В данном случае имеет место заключение с покупателем именно лицензионного, а не сублицензионного договора, поскольку посредники просто представляют интересы владельца исключительных прав, а не приобретают у него эти права.

Как вариант можно предложить покупку программы через интернет у непосредственного ее владельца. В этом случае заключение именно лицензионного договора является бесспорным.

В-третьих, покупка исключительных или неисключительных прав на основе лицензионного договора у иностранной организации также не облагается НДС. Соответственно, нет и обязанностей налогового агента. Ведь согласно подп. 4 п 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских или иных аналогичных прав признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность в России. Таким образом, покупка у иностранной фирмы компьютерной программы была бы облагаемой НДС операцией, если бы не льгота, указанная в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Таким образом, можно сделать следующий неприятный вывод. Там, где при передаче прав на компьютерную программу возможно заключение непосредственно лицензионного договора, необходимость начислять НДС не возникает. Там, где такой возможности нет (в т. ч. при заключении сублицензионного договора), НДС начислять придется.

Пока Минфин России строго придерживается противоположной точки зрения, но кому, как не налогоплательщикам, знать, что мнения Минфина России часто меняются...

Творческая деятельность

Как указывают финансисты, освобождение от обложения НДС операций по выполнению работ по созданию программ для ЭВМ в целом или отдельных частей таких программ по договорам подряда, которые не сопровождаются передачей прав на использование результатов интеллектуальной собственности, не предусмотрено.

Финансисты ссылаются на положения подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. От НДС освобождена передача исключительных, прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также передача прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Освобождение от обложения НДС работ по разработке программного обеспечения, выполняемых по договору подряда, указанной нормой не предусмотрено. В связи с этим такие работы подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке. Так указано, например, в письмах Минфина России от 02.10.2008 N 03-07-07/96 и от 03.02.2009 N 03-07-07/04.

Минфин России поддерживают и налоговые органы (см. письма УФНС России по г. Москве от 10.03.2009 N 16-15/020629 и от 11.08.2008 N 19-11/75222).

С одной стороны, согласно п. 1 ст. 1259 ГК РФ программы для ЭВМ приравниваются к литературным произведениям. То же указано в ст. 1261 ГК РФ. Согласно ст. 1257 Кодекса автором произведения науки, литературы или искусства признается гражданин, творческим трудом которого оно создано. Если программу создали несколько человек, они признаются соавторами (ст. 1258 ГК РФ).

В силу п. 3 ст. 1228 ГК РФ исключительное право на результат интеллектуальной деятельности, созданный творческим трудом, первоначально возникает у его автора. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, а также перейти к другим лицам по иным основаниям, установленным законом.

С другой стороны, в п. 1 ст. 1296 ГК РФ особо установлено: в случае, когда программа для ЭВМ или база данных создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), исключительное право на них принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком и заказчиком не предусмотрено иное.

По мнению автора, такой ситуации несложно избежать. В пункте 3 ст. 1296 предусмотрена возможность заключения договора, когда исключительное право на полученный продукт будет изначально принадлежать подрядчику. В этом случае нужно прописать в договоре, что оплачиваться будет не работа по созданию программного продукта, а приобретение у подрядчика исключительного права на него.

Обслуживание программ и баз данных

Освобождение от обложения НДС при передаче прав на использование программного обеспечения применяется при наличии лицензионного договора.

Что касается выполнения работ по инсталляции программного обеспечения и оказания услуг по его сопровождению, то указанное в НК РФ освобождение от обложения НДС таких работ и услуг не предусмотрено. Об этом сказано, в частности, в письмах Минфина России от 21.02.2008 N 03-07-08/36, от 22.01.2008 N 03-07-11/23, от 12.01.2009 N 03-07-05/01.

Спорить с этим трудно.

Программное обеспечение и

Приобретение программы

Когда компания покупает компьютерную программу или базу данных, она приобретает нематериальную информацию, записанную на материальном носителе.

Как учесть эти расходы в налоговом учете?

Согласно ст. 1227 ГК РФ интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результаты интеллектуальной деятельности.

В подпункте 26 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено: к прочим расходам, связанным с производством или реализацией, относятся затраты, связанные с приобретением права на использование баз данных по договорам с правообладателем (лицензионным соглашениям), а также на приобретение исключительных прав на эти программы стоимостью менее 20 000 руб. и обновление программ.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в отчетном или налоговом периоде, когда они возникают исходя из условий сделок. Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом согласно п. 4 ст. 1235 ГК РФ, если срок действия лицензионного договора не определен, он считается заключенным на пять лет.

Однако если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования базы данных, эти расходы равномерно учитываются в течение указанного срока.

Вопрос о единовременном учете рассматриваемых затрат финансисты не затрагивают (см., например, письма Минфина России от 27.05.2009 N 03-03-06/1/352, от 17.08.2009 N 03-03-06/1/526 и от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681).

Приобретенный в составе комплекта диск с записью программы для ЭВМ или базы данных учитывается в составе материальных расходов налогоплательщика на основании п. 3 ст. 254 НК РФ.

По мнению автора, чаще всего стоимость диска в стоимости приобретения программы или базы данных не отражается никак, т. е. отдельно не выделяется (в силу ее ничтожности по отношению к стоимости самой программы). Поэтому ее лучше вообще не учитывать.

Обслуживание программ

Большое количество компьютерных программ, особенно бухгалтерских, не могут полноценно работать в форме стандартной поставки и модифицируются каждым пользователем для своих собственных нужд. Базы данных, как правило, без постоянного пополнения и обновления очень скоро становятся совершенно бесполезными.

Модификация, как и обслуживание, требует затрат. Как учесть эти затраты - равномерно или единовременно?

Приобретение неисключительных прав на программы для ЭВМ, а также затраты на их обновление учитываются в составе налоговых расходов на основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

В пункте 1 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что расходы признаются в отчетном (налоговом) периоде, когда они возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит такие условия и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Если договор на приобретение неисключительных прав на программу имеет четкий срок использования, затраты должны учитываться равномерно в течение этого срока. Если срок не установлен, налогоплательщик должен установить его для себя сам.

Такой же порядок, как считают в Минфине России, должен применяться и в отношении затрат на модификацию и адаптацию компьютерной программы (см. письмо Минфина России от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681).

По мнению автора, если, скажем, модификация производится не с самого начала эксплуатации программы, затраты на нее должны учитываться в налоговых расходах равномерно в течение оставшегося срока использования программы, предусмотренного договором или самим налогоплательщиком.

Затраты на периодическое обслуживание программы или базы данных, как текущие, должны признаваться в налоговых расходах единовременно. Об этом сказано в письме Минфина России от 27.11.2007 N 03-03-06/1/826.

В этом письме финансисты разрешали учитывать затраты на доработку компьютерных программ единовременно.

Потом, как мы знаем, Минфин России резко поменял свою точку зрения. (Это дополнительный штрих к вопросу о позиции финансистов в отношении лицензионных и сублицензионных договоров.)

Пример

ООО "Магеллан" приобрело бухгалтерскую компьютерную программу в специализированном магазине по "оберточной" лицензии. Стоимость программы составила 33 000 руб., в т. ч. НДС - 5033 руб.

Специализированная компания произвела доводку программы. Стоимость услуги - 10 000 руб., в т. ч. НДС - 1525 руб.

Кроме того, был заключен договор на ежемесячное обслуживание программы стоимостью 1000 руб. в месяц, в т. ч. НДС - 153 руб.

Компания установила программы в течение пяти лет.

Ежемесячно можно будет списать в налоговые расходы 607 руб. ((33 000 руб. - 5033 руб. + 10 000 руб. - 1525 руб.) : 60 мес.).

Ежемесячно можно будет также списывать в налоговые расходы 847 руб. (1000 - 153) - затраты на обслуживание бухгалтерской программы.

Поскольку компания занимается деятельностью, облагаемой НДС, она имеет право единовременно предъявить к налоговому вычету 6558 руб. (5033 + 1525) входного НДС. Кроме того, ежемесячно к налоговому вычету можно предъявлять 153 руб.

На основании пп.1 п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ реализация товаров (работ, услуг, а также) передача имущественных прав на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения НДС.
Как было указано выше, имущественное право включает исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, к числу которых также относятся программы для ЭВМ и базы данных.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской федерации, когда покупатель таких работ (услуг) осуществляет деятельность на ее территории в случаях:

В остальных случаях местом реализации работ (услуг) считается территория Российской Федерации деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют такие работы (оказывают услуги), также осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1 - 4.1 ст.148 НК РФ).

Таким образом, передача имущественных прав на готовое программное обеспечение или оказания услуг по разработке программного продукта, его адаптации и модификации лицом, оказании консультационных услуг и услуг по обработке информации, признается объектом налогообложения НДС при нахождении покупателя услуг на территории России вне зависимости от места нахождения продавца (исполнителя).

В то же время реализация любых дополнительных работ и услуг по инсталляции, отладке, внедрению, технической поддержке, и сопровождению (за исключением консультационных услуг и услуг по обработке информации) программ для ЭВМ считается выполненной на территории России при осуществлении исполнителем (подрядчиком) своей деятельности на той же территории.

При этом следует учитывать, что на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин, базы данных, а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Указанная новелла внесена в Налоговый кодекс с 01 января 2008 г. Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности". Данная норма, как мы видим, предполагает освобождение от НДС не всех операций с программами для ЭВМ и базами данных, а только влекущих реализацию (передачу) исключительных прав (безотносительно к виду договора) либо права на их использование строго по лицензионному договору.

НДС по сублицензионным договорам

По указанным выше причинам на практике возникают вопросы о возможности применения установленной льготы по НДС в случае получения исключительного права на программы для ЭВМ и базы данных, созданные по договору подряда, а также когда право использования программного обеспечения предоставляется по сублицензионному договору. Оба вида договора прямо не поименованы в ст.149 НК РФ, однако имеются разумные основания полагать, что льгота по НДС подлежит применению и в этих случаях.

Несмотря на то, что в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ содержится прямое указание на освобождение от НДС предоставления права на использование программ для ЭВМ и баз данных только по лицензионному договору, полагаем возможным использование данной льготы и в случае предоставления прав на программное обеспечение по сублицензионному договору.

В качестве обоснования данной позиции можно сослаться на следующее. Выше мы привели норму п.5 ст.1238 ГК РФ о применении к сублицензионному договору правил гражданского кодекса о лицензионном договоре. Указанные договоры имеют один и тот же предмет - предоставление права использования программ для ЭВМ и баз данных на срок. Отличие договоров проводится по субъектному составу: в лицензионном договоре на стороне лицензиара выступает автор или иной правообладатель (т.е. владелец исключительных прав), а в сублицензионном договоре в качестве лицензиара выступает лицо, которому ранее было предоставлено право использования программного обеспечения.

Полагаем, что льгота по НДС не ограничивается предоставлением преференций разработчикам при введении прав на программное обеспечение в гражданский оборот по лицензионному договору. Правообладателем исключительных прав на программы или базы данных может быть любое лицо, не являющееся автором, и получившее такие права в порядке отчуждения, по договору на создание ПО, либо в ином установленном законом порядке. Таким образом, Федеральный закон от 19.07.2007 N 195-ФЗ ставит авторов в равное положение с иными правообладателями. Поэтому таким же образом было бы не верно ставить владельцев производных прав (лицензиатов) с владельцами вторичных прав (правообладателями, не являющимися разработчиками) в неравные условия налогообложения. То есть обсуждаемые положения не связаны с установлением особого налогового статуса автора или правообладателя, выступающего в качестве лицензиара по лицензионному договору , а имеют целью введение льготного режима налогообложения операций по предоставлению права использования особых инновационных объектов - программ для ЭВМ и баз данных.

Важно! Позиция о допустимости применения положений Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ при передаче прав на ПЭВМ и базы данных, осуществляемой лицензиатом на основании сублицензионного договора неоднократно подтверждалась в письмах Минфина РФ (см. Письмо Минфина РФ от 25 декабря 2007 г. N 03-07-11/640, Письмо Минфина РФ от 30 января 2008 г. N 03-07-07/06, Письмо Минфина РФ от 21 февраля 2008 г. N 03-07-08/36 , Письмо Минфина РФ от 01.04.2008 N 03-07-15/44, Письмо Минфина 02.11.2009 N 03-07/280, 09.11.2009 N 03-07-11/287).

НДС по договорам на создание программ для ЭВМ и баз данных

Отсутствие в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ прямого указания на иные виды договоров по распоряжению имущественными правами на программное обеспечение помимо лицензионного договора является препятствием для использования льготы по НДС при передаче прав по таким непоименованным договорам.

Представляется, что у налоговых органов не может возникнуть сомнение об обоснованности применения положений Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ по договору об отчуждении исключительных прав, так как данный вид договора прямо указан в ст.ст.1233, 1234 и 1285 ГК РФ в качестве договорной конструкции по передаче исключительных прав на программное обеспечение. В то же время, данный договор является далеко не единственным основанием для передачи исключительных прав новому владельцу.

Так на основании п.2 ст.1288 ГК РФ договором авторского заказа может быть предусмотрено отчуждение заказчику исключительного права на программное обеспечение, которое должно быть создано автором, или предоставление заказчику права использования этого ПО в установленных договором пределах В первом случае законом установлено применение к такому договору правил ГК РФ о договоре отчуждения исключительного права, а во втором - лицензионного договора. Таким образом, можно обоснованно полагать необходимым применение льготы по НДС в случае получения прав на программы для ЭВМ и базы данных по авторскому договору заказа.

Кроме того, в соответствии со ст. 1296 ГК РФ в случае, когда программа для ЭВМ или база данных создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), исключительное право на такую программу или такую базу данных принадлежит заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное.

В данном случае законодатель в целях дополнительной защиты заказчика разработки программного обеспечение, как и в случае создания служебного произведения, установил презумпцию принадлежности исключительных прав на произведение заказчику.

Из данного положения налоговые органы делаю вывод, что в рамках указанного договора передача исключительных прав не осуществляется, так как исключительные права на разработанное по договору ПО возникает у заказчика в силу закона (см. Письмо Минфина РФ от 22 января 2008 г. N 03-07-11/23, Письмо Минфина РФ от 01.04.2008 N 03-07-15/44, Письмо УФНС по г. Москве от 11 августа 2008 г. N 19-11/75222).

Однако данная позиция не является безупречной. Во-первых, в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ отсутствует указание на конкретный вид договора о передаче исключительного права на программы для ЭВМ и базы данных, по которому возможно применение льготы. Во-вторых, вывод о невозможности передачи исключительных прав на программное обеспечение по договору подряда вызывает сомнения.

В развитие второго тезиса, можно сослаться на то, что в части предмета договор подряда на разработку программ и баз данных не отличается от договора авторского заказа. Различие проводится опять же только по субъектному составу: исполнителем по договору подряда (ст.1296 ГК РФ) выступает юридическое лицо, а в договоре авторского заказа (ст.1288 ГК РФ) - физическое лицо. В то же время в статье о договоре авторского заказа имеется ссылка на применение к нему положений договора об отчуждении исключительного права или лицензионного договора, тогда как в статье 1296 ГК РФ прямо указано на принадлежность прав заказчику, если договором между подрядчиком (исполнителем) и заказчиком не предусмотрено иное. Однако установление презумпции принадлежности прав заказчику отнюдь не означает возникновение у него исключительного права с момента создания заказанного программного обеспечения без передачи от исполнителя (подрядчика).

В силу положений ст.ст.1255, 1257 и.1295 ГК РФ авторские права на произведение в полном объеме первоначально принадлежит его автору. Таким образом, организация, выступающая в качестве исполнителя по договору подряда, предметом которого было ее создание (по заказу), должны сначала получить такие права от автора по договору авторского заказа либо на основании положений закона о служебном произведении. Таким образом, исключительные права на программное обеспечение не могут возникнуть у заказчика без их передачи от автора и подрядчика.

Аналогично может решаться вопрос и по договорам подряда, которыми создание программного обеспечения для заказчика не было предусмотрено, когда стороны предусмотрели передачу такого права заказчику.

Тем не менее, в связи с отсутствием правоприменительной практики по данному вопросу в целях минимизации налоговых рисков мы рекомендуем при создании программ и баз данных приобретать исключительные права на них на основании отдельного договора об отчуждении исключительного права. Указанные выше нормы права и принцип свободы договора не препятствуют сторонам в заключении договора, предусматривающего финансирование работ по созданию программного обеспечения с последующей передачей исключительных прав на них заказчику за отдельное вознаграждение.

НДС по договорам купли-продажи экземпляров программного обеспечения (коробочный софт и OEM-продукты)

Строго говоря, продажа экземпляра программы для ЭВМ или базы данных на материальном носителе не сопровождается предоставлением прав на его использование.

На основании ст.1280 ГК РФ лицо, правомерно владеющее экземпляром программы для ЭВМ или экземпляром базы данных (пользователь), вправе без разрешения автора или иного правообладателя и без выплаты дополнительного вознаграждения осуществлять действия, необходимые для функционирования таких программы или базы данных в соответствии с их назначением, в том числе запись и хранение в памяти ЭВМ (одной ЭВМ или одного пользователя сети). Таким образом, пользователю не требуется лицензия на ПО для его инсталляции и функционального использования.

Однако до начала использования программ и баз данных пользователю, как правило, предлагается присоединиться к лицензионному соглашению правообладателя. На основании п.3 ст.1286 ГК РФ прямо допускается заключение лицензионных договоров о предоставлении права использования программы для ЭВМ или базы данных путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программы или базы данных либо на упаковке этого экземпляра. Начало использования таких программы или базы данных пользователем, как оно определяется этими условиями, означает его согласие на заключение договора.

В то же время экземпляр такого программного обеспечения, как указано выше, до заключения лицензионного договора мог быть реализован пользователю по договору купли-продажи его материального носителя. Т.е. реализация экземпляра по договору купли-продажи предшествует реализации прав по лицензионному договору. При этом оберточные лицензии обычно не содержат условий о вознаграждении, в связи с чем они в принципе не соответствуют требованиям закона о лицензионном договоре, т.к. на основании п.5 ст.1235 ГК РФ при отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 ГК РФ, не применяются.

В связи с отсутствием передачи прав на программное обеспечение в указанных случаях введенная Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ льгота по НДС не подлежит применению.

Минфин РФ разделяет позицию, что операции по передаче прав на использование программного обеспечения при реализации их экземпляров на носителях в товарной упаковке, содержащей условия лицензионного договора (упаковочная лицензия), подлежат налогообложению НДС. Однако при этом Минфин РФ делает одну существенную оговорку, согласно которой НДС начисляется если на момент такой реализации не заключается лицензионный договор в письменной форме (см. Письмо Минфина РФ от 29 декабря 2007 г. N 03-07-11/648, Письмо Минфина РФ от 21 февраля 2008 г. N 03-07-08/36, Письмо Минфина РФ от 01.04.2008 N 03-07-15/44).

Таким образом, Минфин РФ оставляет открытой возможность применения льготы по НДС при передаче программного обеспечения на материальных носителях при правильном оформлении договорных отношений. В Письме от 29 декабря 2007 г. N 03-07-11/648 прямо указано, что при осуществлении организацией деятельности по распространению программных продуктов через сеть торговых посредников (дилеров, дистрибьюторов) с передачей неисключительных прав от организации-производителя через цепочку посредников до конечного потребителя на основе заключенных ими лицензионных договоров, то в соответствии с Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ такие операции налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Аналогично может решаться вопрос и в случае поставки программного обеспечения в составе программно-аппаратного комплекса на условиях ОЕМ. В таком случае покупается фактически предустановленное на компьютер программное обеспечение и в случае отсутствия отдельного лицензионного договора на его использование применение освобождения по НДС необоснованно. Однако поставка оборудования с установленным программным обеспечением может сопровождаться заключением лицензионного договора, вознаграждение по которому не будет облагаться НДС.

При предоставлении экземпляров программного обеспечения по лицензионному договору на материальных носителях в товарной упаковке вопрос об освобождении их от НДС также должен решаться положительно. Передача материального носителя лицензиату осуществляется в порядке исполнения обязательств по лицензионному договору, поэтому нет необходимости выделять их стоимость из лицензионного вознаграждения и начислять на нее НДС.

Как справедливо указывает Минфин РФ в Письме от 01.04.2008 N 03-07-15/44 указанные операции освобождаются от налогообложения независимо от способа передачи программ для ЭВМ и баз данных. Поэтому если при передаче указанных прав предоставляются материальные носители, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, а также документация, технические средства защиты и другие принадлежности в упаковочной таре, необходимые для эффективного использования результатов интеллектуальной деятельности, передача таких материальных носителей и принадлежностей освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость при условии, что их стоимость учтена в стоимости прав, передаваемых по лицензионным (сублицензионным) договорам. При этом суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные поставщиками, в том числе материальных носителей, документации, технических средств защиты и других принадлежностей, использованных при осуществлении операций по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, не подлежащих налогообложению, согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 Кодекса учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) и к вычету не принимаются.

В то же время обращаем внимание, что в случае применения освобождения по НДС по сделкам с коробочным программным обеспечением и ОЕМ-продуктами необходимо учитывать высокие налоговые риски в связи с возможной переквалификацией сделок по следующим основаниям.

Передача прав «по цепочке» сроится на схеме сублицензирования. На основании закона лицензиат не может передать сублицензиату больше прав, чем сам получил по лицензионному договору. Таким образом, для предоставления сублицензиату прав на использование программ лицензиату нужно приобрести такие права, которые ему в принципе не требуются для реализации программ. В случае дистрибьюции коробочного ПО, его экземпляр уже введен в гражданский оборот путем тиражирования на материальных носителях и их продажи первым продавцом. Следовательно, право на воспроизведение и распространение экземпляров уже было использовано. Право на воспроизведение (инсталляцию) и функциональное применения продаваемого программного обеспечения дистрибьютору не требуется, т.к. его целью является последующей реализации, а не извлечении полезных свойств такого ПО. Конечному пользователю они также не нужны в силу приведенных ранее положений ст.1280 ГК РФ.

Такая же ситуация и с OEM продуктами: условия лицензионного соглашения принимаются установщиком программного обеспечения, далее такое программное обеспечение передается в составе оборудования и не требует от конечного пользователя повторного заключения лицензионного договора.

Таким образом, сублицензионные договоры на предоставление прав по коробочному программному обеспечению и OEM продуктам могут быть признаны притворными сделками, направленными на получение налоговой выгоды от применения льготы по НДС.

НДС по услугам технической поддержки и сопровождения программ и баз данных

В данном случае Минфин РФ высказывает мнение, что Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ не предусмотрено освобождение от налогообложения НДС выполнение работ по инсталляции программного обеспечения, а также оказание услуг по его сопровождению и технической поддержке (см. Письмо Минфина РФ от 21 февраля 2008 г. N 03-07-08/36, Письмо Минфина РФ от 12 января 2009 г. N 03-07-05/01).

В то же время такая трактовка представляется нам не вполне обоснованной. Можно вполне согласиться, что подобные услуги должны облагаться НДС в случае их оказания по отдельным договорам. Однако в некоторых случаях приобретение лицензии на сложное программное обеспечение ставится в зависимость от предоставления послепродажного сервиса, стоимость которого ранее включалась в лицензионное вознаграждение. Данные услуги являются дополнительными по отношению к предоставлению лицензии и направлены на увеличение ее потребительской ценности.

Как вариант для избежания налоговых рисков по НДС можно предложить замену услуг технического обслуживания и сопровождения продуктов на гарантийное обслуживание, предоставляемое в рамках лицензионного договора. Последнее также связано с обеспечением надлежащего функционирования программного обеспечения, однако не предусматривает взимания отдельной платы с НДС.

НДС при экспорте программ для ЭВМ и баз данных

На основании пп.4 п.1.1. ст.148 НК РФ, объект налогообложения НДС отсутствует, когда покупатель указанных ниже работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации (экспорт услуг). Данные положения относятся к случаям импорта следующих услуг (работ):
. передачи, предоставления патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
. оказания услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;
. оказания консультационных и услуг по обработке информации.

В то же время реализация нерезиденту любых дополнительных работ и услуг по инсталляции, отладке, внедрению, технической поддержке, и сопровождению (за исключением консультационных услуг и услуг по обработке информации) программ для ЭВМ считается выполненной на территории России при осуществлении исполнителем (подрядчиком) своей деятельности на той же территории. На такие операции начисляется НДС в общем порядке.

Другим не менее важным вопросом является применение налоговой ставки НДС 0% при экспорте программ для ЭВМ и баз данных на различных материальных носителях (например, на CD-дисках).

Согласно пункту 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией этих товаров. Перечень работ (услуг) содержится в упомянутой норме и включает в себя работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

Однако, как было указано выше, имущественные права не могут рассматриваться в качестве товара для целей налогообложения. Операции по передаче имущественных прав в п.1 ст.164 НК РФ не указаны.

В связи с эти следует обращать внимание на предмет внешнеэкономического договора. Если речь идет о продаже экземпляров произведений на материальных носителях для целей их дальнейшей перепродажи, стоимость последних не может рассматриваться в качестве вознаграждения за передаваемые права, т.е. заключен обычный договор поставки товара. Следовательно, при экспорте таких товаров подлежит применению ставка НДС 0% с последующим налоговым вычетом входящего НДС.

В случае же предоставления по внешнеэкономическому контракту имущественных прав на произведения, экземпляры которых поставлены покупателю, следует руководствоваться указанными выше положениями ст.148 НК РФ. Последнее было в частности подтверждено Постановлением Президиума ВАС РФ N 2617/05 от 02.08.2005 г.

Налоговым законодательством России предусмотрен ряд послаблений, цель которых – стимулировать развитие высоких технологий. Например, для IT-компаний, удовлетворяющих определенным требованиям, понижена ставка страховых взносов. Кроме того, на уровне регионов может быть установлена льготная ставка по налогу в связи с применением УСН. Весомой льготой для высокотехнологичных компаний является освобождение от уплаты НДС на Налогового кодекса.

Последней льготой довольно часто пытаются воспользоваться компании, разрабатывающие программное обеспечение для заказчика. Однако налоговые органы в этом отказывают и нередко выигрывают споры в арбитражных судах.

Дело в том, что налогоплательщики зачастую неточно трактуют норму подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Она гласит, что под освобождение от НДС попадает реализация исключительных прав на программы, база данных, ноу-хау, полезные модели, изобретения и прочие аналогичные результаты интеллектуальной деятельности. Кроме того, из-под налогообложения выведена передача прав на использование указанных выше разработок по лицензии. А вот создание программного обеспечения (ПО) как таковое, по мнению ФНС и многих судов, является оказанием услуги или выполнением работы, но не передачей прав на результаты интеллектуальной деятельности. Следовательно, такие операции подлежат обложению НДС, что соответствует позиции Минфина (письмо от 21.10.14 № 03-07-03/52967).

Аналогичной точки зрения придерживаются и суды. Так, Арбитражный суд Московского округа в постановлении по делу № А40-252272/2015 встал на сторону ФНС. Налогоплательщик настаивал на освобождении от НДС операции по разработке программного обеспечения для сторонней компании, поскольку вместе с самой программой он передал заказчику и права на нее. Но арбитры указали на то, что договор между сторонами предусматривал выполнение работы по заданию заказчика, а не передачу исключительных прав на программу для ЭВМ.

Главное – договор

Однако к такому выводу арбитры приходят не всегда. Решающее значение имеет содержание договора, на основании которого разрабатывается ПО и происходит передача заказчику исключительных прав на него. Например, несколько лет назад судами рассматривалось похожее дело, и тогда арбитры поддержали налогоплательщика.

Стороны заключили три договора на разработку и модификацию программного обеспечения. Договоры носили смешанный характер и были заключены в отношении целого комплекса работ: составления технического задания, разработки и модификации программного обеспечения, выполнения сопутствующих работ. Важно, что каждый из договоров содержал условия, в соответствии с которыми исполнитель передавал заказчику исключительные права на результаты своей интеллектуальной деятельности.

Представители ФНС настаивали на том, что договоры между сторонами носили подрядный характер. Лицензионный договор, предусматривающий передачу исключительных и неисключительных прав, стороны не заключили. Следовательно, оспаривающая налог компания оказала своему контрагенту услугу по разработке и модификации ПО, а такие операции подлежат .

Суд указал, что отношения между сторонами квалифицируются не на основании наименования соглашения, которое они заключили, а на основании его условий. Пусть договоры между заказчиком и исполнителем и не назывались лицензионными, однако они содержали все признаки таких соглашений. В них была выражена воля о передаче прав на исключительное пользование заказчиком результатов интеллектуальной деятельности исполнителя и был описан порядок передачи этих прав.

Более того, по условиям договоров оплата производилась именно за передачу прав на ПО заказчику. И хотя договоры содержали иные предметы, помимо передачи указанных прав (создание ПО и сопутствующие работы), но эти работы отдельно не оплачивались.

Все перечисленные выше обстоятельства дали суду основания квалифицировать отношение между сторонами как договор об отчуждении исключительных прав. Таким образом, суд признал правоту налогоплательщика и правомерность неуплаты им НДС.

Выводы

Итак, для применения льготы, предусмотренной подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ, необходимо тщательно поработать над составлением договора. Хорошо, если он будет именоваться лицензионным , но в любом случае он должен содержать все существенные условия такого договора в соответствии со статьей 1296 Гражданского кодекса.

Главное, что следует детально прописать в договоре – это условия передачи программного обеспечения заказчику и сопутствующий этому переход исключительных и неисключительных прав . При наличии нескольких предметов договора, например, составление техзадания, разработка ПО и передача прав, стоит детально расписать условия каждого из этих предметов/этапов. Обратите внимание, что поскольку указанные налоговые преференции распространяются на передачу прав, то именно с этим процессом должна быть увязана оплата.

Также в договоре следует отметить необходимость обновления или поддержки программного обеспечения. Отметим, что, по мнению ФНС и арбитражных судов, услуги по обновлению или доработке программ под требования заказчика, являются операциями, облагаемым НДС.

Наша фирма занимается оптовой продажей программного обеспечения, документы выставляем без НДС, в некоторых случаях с НДС, в зависимости от того, как выставляет нам поставщик. Возник вопрос, имеем ли мы право выставлять программное обеспечение с НДС. Покупатель настаивает, чтобы исправили документы и выставили без НДС, т.к. программное обеспечение только без НДС, на что мы ответили, что выставляем отталкиваясь от документов поставщиков. Помогите пож-та найти информацию и доказать клиенту, что мы имеем право выставить программное обеспечение с НДС

Обязанность по начислению НДС зависит от вида договора по которому Вы реализуете ПО. Если Вы реализуете по сублицензионному договору, то НДС не начисляйте. Если по договору поставки (купли-продажи), то НДС Вы обязаны начислить

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух»

Ситуация: Может ли организация-правообладатель использовать льготу по НДС при реализации компьютерной программы (передаче неисключительных прав на нее)

Да, может, если данная операция оформляется письменным лицензионным соглашением. Такая точка зрения отражена в письме Минфина России от 29 декабря 2007 г. № 03-07-11/648 .*

Позиция Минфина России основана на положениях подпункта 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ, согласно которым передача прав на использование компьютерных программ не облагается НДС, если она происходит по лицензионному договору . При этом под лицензионным договором понимается письменное соглашение, по которому автор (лицензиар) передает пользователю (лицензиату) право на использование его произведения (ст. и ГК РФ). Наличие именно такого лицензионного договора Минфин России считает обязательным условием для освобождения от уплаты НДС.

Финансовое ведомство не отрицает, что Гражданским кодексом РФ предусмотрен упрощенный способ заключения лицензионного договора о передаче неисключительных прав на компьютерную программу. Речь идет о договоре присоединения , условия которого размещаются на каждом экземпляре (упаковке) программы и который признается заключенным в момент начала ее использования покупателем (п. 3 ст. 1286 , п. 3 ст. 438 ГК РФ). Однако этот вариант не освобождает организацию-продавца от уплаты НДС. Поскольку в момент приобретения программы покупатель еще не начал ее использовать и у продавца нет оснований считать лицензионный договор заключенным в письменной форме. Реализация компьютерной программы по договорам купли-продажи также не освобождает организацию от уплаты НДС (письма Минфина России от 5 марта 2008 г. № 03-07-08/55 , от 15 января 2008 г. № 03-07-08/07 , от 29 декабря 2007 г. № 03-07-11/649).*

Главбух советует: есть аргументы, которые позволяют организациям, реализующим компьютерные программы по договорам присоединения к лицензионным соглашениям, пользоваться льготой по НДС. Они заключаются в следующем.

Способ реализации компьютерной программы по лицензионному или сублицензионному договорам для целей освобождения от налогообложения НДС значения не имеет. Передача материальных носителей, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, а также документации, технических средств защиты и других принадлежностей в упаковочной таре не препятствует применению льготы при условии, что стоимость таких ценностей учтена в стоимости передаваемых прав. Подтверждает это и Минфин России в письмах от 10 сентября 2010 г. № 03-07-08/263 , от 1 апреля 2008 г. № 03-07-15/44 .

Ольга Цибизова , начальник отдела косвенных налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Не облагается НДС реализация (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ):

Исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау);

Прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.

Таким образом, под освобождение от обложения НДС не подпадает, в частности, передача исключительных прав на произведения (кроме исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных), прав на товарные знаки и знаки обслуживания.

Поскольку новые операции, освобождаемые от обложения НДС, включены в п. 2 ст. 149 НК РФ, отказаться от применения льготы, согласно п. 5 ст. 149 НК РФ, налогоплательщик будет не вправе.

До 1 января 2008 г. вопрос о том, облагается НДС передача данных прав или нет, является спорным. Хотя имущественные права и отнесены к объекту обложения НДС согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, в то же время порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав в ст. 155 НК РФ прописан далеко не для всех случаев (см. об этом в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС).

Согласно разъяснениям Минфина России указанная льгота применяется также и при передаче прав на использование программ для ЭВМ на основании сублицензионного договора (Письма от 05.03.2008 N 03-07-08/55 , от 19.02.2008 N 03-07-11/68 , от 30.01.2008 N 03-07-07/06 , от 25.12.2007 N 03-07-11/640).

Обязательным условием для применения данной льготы является наличие лицензионного договора, составленного в письменной форме. Согласно п. 3 ст. 1286 ГК РФ, заключение лицензионных договоров допускается также путем заключения с каждым пользователем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре программы (базы данных) либо на упаковке этого экземпляра. Начало использования таких программ или баз данных пользователем означает его согласие на заключение договора. Однако поскольку на момент приобретения экземпляра программы (базы данных) в товарной упаковке эти программы и базы еще не используются, лицензионный договор путем заключения договора присоединения в этот момент еще не считается заключенным. Поэтому продажа программ для ЭВМ и баз данных в товарной упаковке облагается НДС. Действие льготы также не распространяется на оказание информационных и сервисных услуг (Письма Минфина России от 01.04.2008 N 03-07-15/44 , от 19.02.2008 N 03-07-11/68 , от 22.01.2008 N 03-07-11/23 , от 29.12.2007 N 03-07-11/649 , от 29.12.2007 N 03-07-11/648).

Передача прав на использование программ для ЭВМ и баз данных на основании лицензионных (сублицензионных) договоров освобождается от обложения НДС независимо от государственной регистрации исключительных прав на такие программы и базы (Письмо Минфина РФ от 01.04.2008 N 03-07-15/44). Передача прав на использование данных результатов интеллектуальной деятельности по лицензионным договорам не облагается НДС независимо от способа передачи результатов интеллектуальной деятельности (Письмо Минфина РФ от 18.08.2008 N 03-07-07/79).

Переходные положения

Переходные положения при отнесении операций к освобождаемым от обложения НДС указаны в п. 8 ст. 149 НК РФ: применяться должен тот порядок, который действует на дату передачи независимо от даты оплаты. Поэтому в отношении услуг по передаче прав на использование программ для ЭВМ на основании лицензионных договоров порядок применения НДС зависит от момента фактического оказания таких услуг (Письма Минфина РФ от 01.04.2008 N 03-07-15/44 , от 05.03.2008 N 03-07-08/55):

В случае фактического оказания услуг по передаче прав по указанным договорам в 2007 г. применяется ставка НДС 18 процентов;

В случае фактического оказания услуг по передаче прав по указанным договорам в 2008 г. применяется освобождение от обложения НДС;

По правам, переданным в 2007 г. и использованным как в 2007 г., так и в 2008 г., НДС уплачивается только в части стоимости услуг по передаче прав, оказанных в 2007 г.

При оказании после 1 января 2008 г. услуг по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, освобожденных от налогообложения, налогоплательщикам, получившие до этой даты частичную или полную предоплату этих услуг, возможны следующие варианты (Письмо Минфина РФ от 03.06.2008 N 03-07-07/66):

Если в лицензионный договор внесены изменения, согласно которым стоимость услуг по передаче прав в 2008 г. уменьшена на сумму НДС, то сумма налога, исчисленная и уплаченная при получении оплаты (частичной оплаты), возвращенная покупателю на основании изменений к договору, принимается к вычету;

Если в лицензионный договор покупатель согласился внести изменения, согласно которым стоимость услуг по передаче прав в 2008 г. без учета НДС соответствует ранее уплаченной стоимости услуг с учетом налога, то сумма НДС, исчисленная и уплаченная при получении предоплаты, к вычету не принимается;

Если в лицензионный договор изменения не внесены и услуги оказываются в 2008 г. с учетом НДС, сумма налога должна быть перечислена в бюджет в порядке п. 5 ст. 173 НК РФ.