Оформление счетов фактур при посреднических операциях. Перевыставление транспортных услуг документы. Напоминаем правила оформления счетов-фактур при посреднических операциях. Учет НДС и регистрация счетов-фактур

Новая бухгалтерия, N 12, 2007 год

А.Исанова,
Налоговый консультант

Проблема, связанная с перевыставлением счетов-фактур в различных ситуациях, существует уже давно. Все чаще и чаще контрагенты отказываются выдавать организациям счета-фактуры, в которых указывается сумма расходов, фактически осуществленных этими организациями. В итоге эти организации лишаются возможности принять НДС к вычету по тем или иным расходам. Об этой острой проблеме и пойдет речь в данной статье.

Сразу отметим, что такое понятие, как "перевыставление счетов-фактур", мы не встретим ни в Налоговом кодексе РФ , ни в Постановлении Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 . В связи с этим получается, что организации не могут перевыставлять счета-фактуры.

Минфин России и ФНС России в своих письмах также разъясняют, что организация не вправе принять к вычету НДС на основании перевыставленных счетов-фактур (письма Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52 , ФНС России от 29.12.2005 N 03-04-03/2299/28@). В этих письмах речь идет о счетах-фактурах на стоимость коммунальных услуг, выставленных арендодателем. Позже в письме Минфина России от 24.03.2007 N 03-07-15/39 даются разъяснения в отношении НДС не только по коммунальным услугам, но и по услугам связи, услугам по уборке и охране помещений, стоимость которых возмещается арендатором арендодателю сверх арендной платы. Разъяснения чиновников основываются на том, что по перечисленным выше услугам в рамках заключенных договоров арендодатели не вправе выставлять арендаторам счета-фактуры, поскольку реализация данных услуг арендодателем не производится.

Однако иногда (правда, далеко не во всех случаях) контролирующие органы позволяют перевыставлять счета-фактуры. Примером тому служит письмо Минфина России от 24.05.2006 N 03-04-10/07 , где говорится о перевыставлении счетов-фактур на стоимость работ (услуг), которые организацией не реализуются: Минфин разрешает заказчику-застройщику выписывать инвестору сводные счета-фактуры на стоимость подрядных работ, выполненных сторонними подрядчиками, на основании счетов-фактур, полученных от этих подрядчиков.

Доставка через агента

Самая распространенная ситуация, при которой возможно перевыставление счетов-фактур, возникает при посреднических сделках.

На практике возможны две ситуации.

1. Товары (работы, услуги) по договору комиссии (агентскому договору) реализуются комитентом (принципалом).

В этом случае комитент выставляет счет-фактуру комиссионеру, а тот в свою очередь перевыставляет его покупателю.

Согласно абз.2 п.24 Правил ведения журналов учета полученных счетов-фактур …, утвержденных (далее - Правила), комитенты (принципалы), реализующие товары, работы, услуги по договору комиссии (агентскому договору) от имени комиссионера (агента), регистрируют в книге продаж счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером (агентом) покупателю. Это является одним из оснований для принятия НДС к вычету.

2. Товары (работы, услуги) по договору комиссии (агентскому договору) приобретаются комитентом (принципалом).

В этом случае продавец выписывает счет-фактуру на имя посредника, который приобретает эти товары и в свою очередь от своего имени перевыставляет счет-фактуру на имя комитента.

В этом счете-фактуре посредник отражает показатели счета-фактуры, полученного от продавца. В этом случае счет-фактура, полученный от продавца, у комиссионера в книге покупок не отражается. В случае приобретения товаров (работ, услуг) комиссионером для комитента за счет средств комитента при выставлении счетов-фактур комитенту следует применять порядок, аналогичный порядку, предусмотренному а абзаце втором п.24 Правил .

Покупка товаров, работ или услуг через комиссионера не должна лишать организации (комитента) права на вычет НДС, который комиссионер уплатил поставщику за счет денежных средств комитента.

Оба счета-фактуры (как полученный от поставщика, так и выставленный на имя комитента) у комиссионера в книге покупок и книге продаж не регистрируются. Об этом Минфин России разъясняет в письме от 14.11.2006 N 03-04-09/20 .

Зачастую организациям приходится оплачивать расходы и при отсутствии заключенного агентского договора. Наглядный пример - договор поставки, предусматривающий не только оплату покупателем товара, но также обязанность покупателя компенсировать расходы продавца по доставке на основании отдельно выставленных счетов.

Рассмотрим случай, когда по договору поставки продавец не обязан доставлять товар покупателю. Однако по просьбе покупателя он берется это сделать, не имея собственного транспорта. Для этого продавец привлекает перевозчика.

В этом случае фактическим “приобретателем” транспортных услуг является покупатель товара, ведь именно он несет бремя расходов и потребляет саму услугу. Вместе с тем перевозчик выпишет счет-фактуру и первичные документы на имя другой организации (продавца товара), с которой у него заключен договор на перевозку груза. Должен ли в этом случае продавец товара перевыставлять счет-фактуру своему покупателю на стоимость расходов по доставке?

На наш взгляд, оснований для этого у него нет.

Во-первых, из Налогового кодекса РФ четко следует, что основанием для вычета у покупателя является счет-фактура, выставленный продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав. В рассматриваемой ситуации услуги по перевозке оказывает не продавец товара непосредственно, а перевозчик.

Во-вторых, отсутствует агентский договор (или договор транспортной экспедиции), а непосредственно сам договор поставки, по нашему мнению, при такой формулировке условий не считается содержащим в себе признаки агентского договора. Следовательно, при таком раскладе у поставщика товара нет оснований для составления счета-фактуры на сумму расходов по доставке товаров до склада покупателя.

Однако чуточку изменив условия договора поставки, можно добиться того, что поставщик товара будет иметь основания для перевыставления счетов-фактур на сумму транспортных расходов, а покупатель будет иметь возможность принятия “входного” НДС по транспортным расходам к вычету.

Заметим, что составлять отдельный договор совсем не обязательно, главное включить “агентские” условия в договор поставки. Ведь любой договор может совмещать в себе признаки нескольких договоров. Гражданское законодательство это предусматривает. При этом нужно учесть, что за оказанные услуги принципал (покупатель) обязан выплатить агенту (продавцу) вознаграждение. Такое требование содержит ст.1005 ГК РФ .

Итак, какие же условия следует включить в договор поставки?

Ранее мы отметили, что условия об обязанности покупателя возместить продавцу товара сумму расходов по доставке еще не свидетельствует о присутствии в договоре поставки “агентских” отношений.

Однако если в договоре поставки будет указано, что поставщик товара обязуется за счет покупателя организовать транспортировку товара, то можно говорить о наличии между продавцом и покупателем агентских отношений.

В этом случае продавец товара в качестве агента перевыставит счет-фактуру на стоимость транспортных услуг, приобретенных им у перевозчика. Данный вывод подтверждается и столичными налоговиками. В письме УМНС России по г. Москве от 15.11.2004 N 24-11/73833 сказано: “Если у организации-поставщика имеется соответствующий договор с покупателем по организации транспортировки товара, продавец имеет право от своего имени выставить счет-фактуру на данные услуги”. Правда, налоговики ведут речь о наличии соответствующего договора, который, судя по всему, должен быть составлен наряду с договором поставки. Но гражданское законодательство не запрещает составлять смешанные договоры, т.е. договоры, содержащие в себе признаки двух, а то и более договоров.

Но даже при такой формулировке не исключено, что налоговые органы запретят покупателю товара применять вычет по перевыставленным счетам-фактурам. В качестве аргумента укажут на то, что транспортные услуги продавец не оказывает, а значит, он не имеет права выставлять счет-фактуру на стоимость доставки. Поэтому во избежание налоговых рисков лучше заключить отдельный агентский договор (договор транспортной экспедиции) либо заложить стоимость транспортных расходов в цену товара, отдельно доставку не выделяя.

Другое дело, когда сам продавец осуществляет доставку товара до покупателя. В этом случае он поставляет товар и оказывает услуги по доставке, следовательно, перевыставлять ничего не должен. Более того, он может выписать один счет-фактуру, в котором содержится стоимость отгружаемого товара и оказанной транспортной услуги (письмо УФНС России по г. Москве от 04.09. 2006 N 19-11/077565).

Что же по этому поводу говорит нам арбитражная практика?

Сразу отметим, что судебных споров относительно возмещения транспортных расходов покупателем продавцу в судебной практике очень мало. Причем выявленные нами решения вынесены в пользу организации.

Например, ФАС Северо-Кавказского округа вынес решение в пользу организации (Постановление от 31.07.2007 N Ф08-4601/2007-1795А). Хотя инспекция настаивала на том, что перевыставление счетов-фактур по договору купли-продажи не предусмотрено ни Налоговым кодексом РФ , ни названными выше Правилами. Но судьи, разрешая спор в пользу налогоплательщика, исходили из того, что по условиям договоров поставки нефти поставщики обязались за счет покупателя организовать транспортировку нефти.

"Коммуналка" для арендатора

Аналогичная ситуация складывается и в отношении коммунальных услуг, которые арендаторы обязаны возмещать арендодателям в соответствии с условиями договора аренды.

Напомним, что Минфином России было выпущено письмо от 03.03.2006 N 03-04-15/52 . Общий смысл его разъяснений сводится к тому, что арендодатель не может являться поставщиком услуг, так как сам получает их от энергоснабжающей организации. Поэтому поставка электроэнергии в рамках договора аренды не будет считаться реализацией. Соответственно такая операция не является объектом обложения НДС, счет-фактуру по ней выставлять не нужно, следовательно, арендатор не может принять налог к вычету.

В письме от 24.03.2007 N 03-07-15/39 Минфин подтвердил свою точку зрения. В нем специалисты прямо указали, что если арендатор компенсирует отдельной суммой коммунальные услуги (а также услуги связи, услуги по охране, уборке), которые не входят в стоимость аренды, то счет-фактура на эти услуги арендодателем не выставляется, так как реализации нет. И учитывая п.1 ст.169 НК РФ , согласно которому документом для принятия НДС к вычету служит счет-фактура, возместить налог на добавленную стоимость нельзя, так как указанного документа у арендатора не будет. Но даже если и будет, налоговики на основании этого документа применить вычет не позволят.

Самое печальное, что некоторые суды принимают сторону налоговиков (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.05.2006 N А43-33504/2005-31-1070).

Некоторые организации прибегают к заключению агентских договоров. Однако рекомендуем в них не указывать, что комитент (арендатор) приобретает коммунальные услуги через агента (арендодателя), так как арендодатель, пусть и выступающий в качестве агента, не может в принципе оказывать коммунальные услуги (см. выше).

А из пункта 1 ст.169 НК РФ следует, что счет-фактура составляется продавцом для покупателя либо агентом (комиссионером), через которого осуществляется оказание услуг, реализация товаров для принципала (комитента). То есть агент составляет счет-фактуру для принципала в том случае, когда принципал приобретает товары (работы, услуги) через агента. Такой вывод можно сделать как из самого Налогового кодекса РФ , так и из официальных разъяснений чиновников. В частности, в письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 сказано:

“4. При приобретении товаров (работ, услуг) через поверенного (агента) основанием у доверителя (принципала) для вычета налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) является счет-фактура, выставляемый продавцом на имя доверителя (принципала).

5. Если счет-фактура выставлен продавцом на имя комиссионера (агента), то основанием у комитента (принципала) для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется посредником комитенту, принципалу с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются”.

Поэтому многие организации идут другим путем. Указывают, что арендодатель в качестве агента производит расчеты с энергоснабжающей организацией (а не приобретает электроэнергию для арендатора). В этом случае налоговики могут разрешить арендатору вычет на основании перевыставленных счетов-фактур, но гарантировать полное отсутствие для арендатора налоговых рисков мы, к сожалению, не можем. В данной ситуации мы можем лишь предложить варианты, которые позволили бы минимизировать налоговые риски.

Кстати говоря, обратите внимание на Постановление ФАС Центрального округа от 25.11.2005 N А09-5523/05-12 . В этом документе судьи сделали вывод, что относить договор аренды в части, предусматривающей возмещение арендатором арендодателю 30% стоимости потребленных арендодателем коммунальных услуг, к комиссионной сделке нельзя.

Но в данном споре договор аренды, судя по всему, всего лишь содержал обязанность арендатора компенсировать коммунальные платежи арендодателя, что нельзя считать агентскими условиями. А если бы организация составила отдельный агентский договор либо в договор аренды включила агентские формулировки, то, возможно, суд вынес бы решение в ее пользу.

Сводный счет-фактура при инвестиционном строительстве

Ранее мы отмечали, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрено перевыставление счетов-фактур. Однако в п.6 ст.171 НК РФ сказано, что вычет могут применять и те организации, которым налог был предъявлен заказчиком-застройщиком при проведении капитального строительства. Заказчик-застройщик, как известно, по отношению к подрядным организациям выступает заказчиком проектировочных и строительных работ. Следовательно, счета-фактуры выписываются в его адрес (а не в адрес инвестора - фактического “приобретателя” работ).

Вместе с тем действительным “приобретателем” проектировочных и строительных работ является инвестор, ведь на его средства приобретаются работы, необходимые для реализации инвестиционного проекта. Следовательно, право на вычет возникает не у заказчика-застройщика, а у инвестора. Чтобы у инвестора возникло право на вычет, необходим документ. Этим документом является сводный (т.е. на все затраты) счет-фактура, который составит для него заказчик-застройщик на основании счетов-фактур, полученных в свое время от подрядных организаций.

Таким образом, инвестор имеет полное право требовать от заказчика-застройщика перевыставления затрат. То есть он может требовать не только счет-фактуру на услуги заказчика-застройщика, но и сводный счет-фактуру на стоимость затрат, произведенных в ходе реализации инвестиционного проекта. Данный вывод подтвержден и Минфином России в письме от 24.05.2006 N 03-04-10/07 .

"Исключенное" положение

И напоследок хотелось бы обратить ваше внимание на один интересный момент. Если посмотреть Правила , утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 , то п.26 был исключен из них еще в 2004 года. Этот пункт звучал так:

“Счета-фактуры, в которых продавцы указывают работы или услуги других продавцов, оплачиваемые покупателем сверх стоимости товаров, регистрируются в книге продаж только в части стоимости этих товаров”.

Как видим, Правительство РФ ранее официально разрешало выписывать счета-фактуры, в которых содержались и перевыставленные суммы затрат. При этом логично, что продавец товаров не исчислял НДС с этих затрат. Поэтому понятен смысл п.26 , регламентирующего включать в книгу продаж только стоимость товаров (без учета стоимости работ и услуг сторонних организаций).

Но в настоящее время этот пункт не действует. Что это означает?
[email protected]

Если процедура оплаты на сайте платежной системы не была завершена, денежные
средства с вашего счета списаны НЕ будут и подтверждения оплаты мы не получим.
В этом случае вы можете повторить покупку документа с помощью кнопки справа.

Произошла ошибка

Платеж не был завершен из-за технической ошибки, денежные средства с вашего счета
списаны не были. Попробуйте подождать несколько минут и повторить платеж еще раз.

Перевыставление счетов-фактур по договору транспортной экспедиции (Мухина (Лукасевич) М.С.)

Дата размещения статьи: 06.09.2016

Ситуация: По договору транспортной экспедиции экспедитор обязуется оказать транспортно-экспедиционные услуги по доставке груза общества по маршруту.

В соответствии с условиями договора экспедитор, действуя от своего имени и за счет клиента (общества), должен выполнить или организовать выполнение услуг, связанных с организацией перевозок грузов всеми видами транспорта по маршруту, указанному в поручениях экспедитору, в том числе хранение грузов, погрузочно-разгрузочные работы, оформление перевозочных документов, а также организацию иных услуг по поручению клиента. Для взаиморасчетов принимается стоимость транспортно-экспедиционных услуг по отправке груза. В целях исполнения своих обязательств экспедитор обязан заключать от своего имени договоры с третьими лицами. Перечень транспортно-экспедиционных услуг в договоре и дополнительном соглашении не определен. Из квитанции о приеме груза обществом следует, что непосредственным перевозчиком является третье лицо (РЖД). При этом в первичных документах экспедитор не выделяет расходы непосредственно на перевозку груза.

Вопрос: Обязан ли экспедитор в акте отдельно выделять расходы по перевозке? Обязан ли экспедитор по услугам по перевозке перевыставлять счета-фактуры аналогично правилам, действующим для агентских договоров, и в строке "Продавец" счета-фактуры указывать непосредственно перевозчика (РЖД)? Какие риски существуют для общества при принятии к учету первичных документов без выделения услуг по перевозке и перевыставления счета-фактуры с реквизитами непосредственного перевозчика?

Ответ: Гражданско-правовая квалификация договора транспортной экспедиции. Договор транспортной экспедиции выделен в отдельный тип обязательств и является самостоятельным видом гражданско-правового договора (гл. 41 "Транспортная экспедиция" Гражданского кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены следующие обязанности экспедитора:

Организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом;

Заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза;

Обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

Если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц (ст. 805 ГК РФ).

Согласно п. 2 ст. 5 Федерального закона от 30 июня 2003 г. N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" клиент в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им расходы в интересах клиента.

Как видно из приведенных положений, правовая конструкция договора транспортной экспедиции в зависимости от условий, включенных в договор, может быть построена как по типу посреднического договора (договоров комиссии, агентирования), так и по типу договора оказания услуг. При этом та или иная правовая конструкция, применяемая к отношениям сторон по договору транспортной экспедиции, зависит исключительно от воли сторон и не является законодательно установленной.

Положения договора транспортной экспедиции аналогичны договору оказания услуг. Если стороны по договору транспортной экспедиции выбрали правовую конструкцию, характерную для договора оказания услуг, то, по нашему мнению, в этом случае отношения клиента и экспедитора схожи с отношениями заказчика и подрядчика, который привлекает к выполнению работ третьих лиц по договорам субподряда.

Напомним, что в соответствии со ст. 783 ГК РФ общие положения о подряде (ст. ст. 702 - 729 ГК РФ) применяются к договору возмездного оказания услуг.

Согласно п. 1 ст. 706 ГК РФ, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). При этом генеральный подрядчик несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком (п. 3 ст. 706 ГК РФ).

Таким образом, в отношениях с заказчиком подрядчик, привлекший субподрядчиков, выступает как непосредственный исполнитель работ. Аналогичным образом экспедитор в отношениях с клиентом при рассматриваемой правовой конструкции договора также выступает в качестве исполнителя услуг.

При данной конструкции цена договора определяется в виде единой стоимости услуг экспедитора, состоящей в том числе из расходов по перевозке. Так, согласно п. 2 ст. 709 ГК РФ цена в договоре подряда включает в себя компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

Допустимость применения к отношениям сторон по договору транспортной экспедиции по аналогии правил, предусмотренных в отношении договора оказания услуг, подтверждается арбитражной практикой.

В Постановлениях ФАС Поволжского округа от 9 октября 2015 г. N Ф06-1353/2015, ФАС Московского округа от 22 января 2008 г. N КА-А41/14327-07 (Определением ВАС РФ от 7 мая 2009 г. N ВАС-2785/09 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного решения) указано, что транспортно-экспедиционная деятельность признается самостоятельным видом деятельности, которая не является посреднической, а договор транспортной экспедиции не относится к посредническим договорам, так как признается самостоятельным видом гражданско-правового договора.

Положения договора транспортной экспедиции аналогичны посредническому договору. При данной правовой конструкции договора экспедитор выполняет роль посредника, что выражается, в частности, в порядке оплаты услуг по договору, предполагающем возмещение издержек посредника.

Отметим: то обстоятельство, что в данном случае экспедитор также несет перед клиентом ответственность за выполнение обязательств привлеченными им исполнителями (перевозчиками) (ст. 803 ГК РФ), не противоречит правовой природе анализируемых отношений как посреднических.

В силу положений п. 1 ст. 993 ГК РФ по общему правилу комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).

Таким образом, если стороны договора транспортной экспедиции избрали для своих отношений правовую конструкцию, характерную для посреднической сделки, то обязательство экспедитора по договору характерно для обязательства посредника, принявшего на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом.

При подобной конструкции договора цена договора определяется в виде вознаграждения экспедитора, расходы по перевозке экспедитору возмещаются отдельно и в цену услуг не включаются.

Из изложенного следует, что критерием, по которому следует относить транспортно-экспедиционный договор к той или иной правовой конструкции, является порядок определения цены договора.

Порядок обложения услуг экспедитора НДС и выставления им счетов-фактур в зависимости от правовой квалификации договора. Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ не содержит особенностей налогообложения при оказании услуг по договору транспортной экспедиции.

Если договор составлен по правовой конструкции договора оказания услуг, то согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком услуг, если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих услуг.

Таким образом, у экспедитора налоговой базой по НДС будут все поступления по договору - стоимость всех услуг, оказанных клиенту в рамках договора, включая стоимость перевозки.

В силу п. 3 ст. 169 НК РФ при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения, налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж.

Таким образом, в данном случае счет-фактура составляется экспедитором в общеустановленном порядке.

Если договор составлен по посреднической правовой конструкции, то, как следует из п. 1 ст. 156 НК РФ, налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Таким образом, налоговой базой экспедитора по НДС будет только его вознаграждение без учета стоимости перевозки.

Соответственно, для применения порядка выставления счетов-фактур, предусмотренного для посредников, необходимо, чтобы в договоре транспортной экспедиции вознаграждение экспедитора было выделено отдельно от стоимости услуг, оказанных экспедитору третьими лицами.

Согласно п. 3.1 ст. 169 НК РФ в случае выставления и (или) получения налогоплательщиками счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров транспортной экспедиции налогоплательщики обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности при определении ими налоговой базы как суммы дохода, полученной в виде вознаграждения при исполнении данных договоров.

Порядок оформления счетов-фактур в настоящее время установлен Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1137 (далее - Постановление N 1137).

Указанным Постановлением прямо установлен порядок заполнения реквизитов счетов-фактур в случаях, когда указанные счета-фактуры оформляются лицами, которые непосредственно оказывают услуги, а также агентами, комиссионерами, оказывающими услуги по посредническим договорам.

При этом порядок заполнения счетов-фактур в случае, если экспедитором были оказаны услуги с помощью третьих лиц, Постановлением N 1137 не установлен.

В связи с этим до внесения изменений в указанное Постановление финансовое ведомство в Письме от 15 апреля 2015 г. N 03-07-09/21339 рекомендует руководствоваться Письмом Минфина России от 29 декабря 2012 г. N 03-07-15/161.

Так, на основании указанного Письма экспедиторы, определяющие налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученного в виде вознаграждения, в счете-фактуре по услуге экспедитора отражают сумму своего вознаграждения без указания стоимости услуг, определенных договором транспортной экспедиции, приобретаемых экспедитором от своего имени за счет клиента. По услугам третьих лиц, приобретенным экспедитором от своего имени за счет клиентов, экспедиторы могут выставлять счет-фактуру с указанием стоимости всех услуг третьих лиц, возмещаемой клиентами. Но при этом в книге продаж такой счет-фактура не регистрируется.

Аналогичная точка зрения была высказана в совместном Письме ФНС России и Минфина России от 18 февраля 2013 г. N ЕД-4-3/2650@, в Письмах Минфина России от 26 августа 2015 г. N 03-07-11/49125, от 15 апреля 2015 г. N 03-07-09/21339, от 10 января 2013 г. N 03-07-09/01, от 1 ноября 2012 г. N 03-07-09/148.

Из изложенных Писем следует, что порядок составления счетов-фактур, предусмотренный для посреднических договоров, используется в ситуациях, когда экспедитор сумму дохода для цели определения налоговой базы по НДС определяет только как сумму вознаграждения.

Резюмируя, отметим, что если в договоре транспортной экспедиции вознаграждение указано отдельно от стоимости возмещаемых расходов на перевозку груза, то экспедитор оформляет для клиента два счета-фактуры:

1) на сумму вознаграждения без указания стоимости услуг по перевозке;

2) на стоимость услуг по перевозке. При этом данный счет-фактура составляется в порядке, предусмотренном для агентов и комиссионеров. Счет-фактура, который выставляется экспедитором клиенту, не подлежит регистрации в книге продаж. Счет-фактура, полученный экспедитором от перевозчика, не регистрируется в книге покупок, в связи с чем у экспедитора отсутствуют основания для предъявления НДС, выделенного в таком счете-фактуре, к вычету.

Анализ ситуации. В рассматриваемой ситуации договор составлен по правовой конструкции договора оказания услуг, т.е.:

1) экспедитор не обязан исполнять услуги лично, договоры с третьими лицами экспедитор обязан заключать от своего имени;

2) цена услуг по договору является единой и включает в себя вознаграждение экспедитора и стоимость услуг по перевозке груза, выполненной фактическим исполнителем.

В связи с этим, на наш взгляд, налоговые риски в рассматриваемой ситуации отсутствуют. Счет-фактура правомерно выставлен экспедитором в общеустановленном порядке.

В подтверждение данной позиции найдено одно положительное решение. В Постановлении от 22 мая 2014 г. по делу N А11-2391/2013 ФАС Волго-Вятского округа пришел к выводу, что счет-фактура экспедитора, в котором стоимость услуг по перевозке не выделена отдельно от непосредственного вознаграждения экспедитора, может подтверждать право заказчика (клиента) на вычет. При этом суд отметил:

"Приняв во внимание, что услуги экспедитора, оказываемые по договору транспортной экспедиции, сводятся не к заключению сделок от имени клиента (то есть не в представительстве при совершении сделок и иных юридических действий от имени доверителя), а имеют целью обеспечение перевозки груза на отдельных стадиях перевозочного процесса, вывод судов о том, что экспедитор в счете-фактуре должен отражать сумму вознаграждения без указания стоимости услуг, определенных договором транспортной экспедиции, приобретаемых экспедитором от своего имени за счет клиента, следует признать ошибочным.

Возражения налогового органа относительно того, что экспедитор уплачивал НДС только с вознаграждения, а не со всей стоимости услуг по перевозке, во внимание не принимаются, поскольку заказчик не несет ответственности за исполнение контрагентом налоговых обязанностей, в частности за правильность исчисления НДС".

Отрицательная арбитражная практика отсутствует.

Таким образом, по нашему мнению, экспедитором правомерно оформлен единый акт оказания услуг без выделения расходов, понесенных на приобретение услуг третьих лиц.

Налоговые риски при выставлении экспедитором на возмещаемые расходы сводных счетов-фактур с указанием в строке "Продавец" своих данных. Составление сводных счетов-фактур экспедиторами и указание в строке "Продавец" таких счетов-фактур сведений об экспедиторе не предусмотрены налоговым законодательством.

Однако составление подобных счетов-фактур признано допустимым на уровне разъяснений контролирующих органов. Так, в Письме Минфина России от 11 марта 2015 г. N 03-07-09/12550 указано, что Правилами заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденными Постановлением N 1137, порядок составления счетов-фактур экспедиторами по услугам третьих лиц, приобретаемым экспедитором от своего имени за счет клиента, не установлен. Поэтому до внесения соответствующих изменений в Правила при оказании услуг по договору транспортной экспедиции возможно руководствоваться Письмом от 29 декабря 2012 г. N 03-07-15/161. По услугам третьих лиц, приобретенным экспедитором от своего имени за счет клиентов, экспедиторы имеют право выставлять счета-фактуры с указанием стоимости всех услуг третьих лиц, возмещаемой клиентами. При этом отражение в таких счетах-фактурах в строках 2 "Продавец", 2а "Адрес", 2б "ИНН/КПП продавца" данных экспедитора не противоречит нормам Правил (см. также Письмо Минфина России от 15 апреля 2015 г. N 03-07-09/21339).

Из изложенного следует, что контролирующие органы признали специфику оказания транспортно-экспедиционных услуг и необходимость урегулирования вопроса документооборота по НДС на законодательном уровне, в связи с чем позволили при оказании таких услуг оформлять сводные счета-фактуры.

В упомянутом Письме Минфина России N 03-07-15/161 указано, что к сводному счету-фактуре экспедитора должны прилагаться копии счетов-фактур исполнителя . В связи с этим при наличии сводного счета-фактуры экспедитора, а также копий счетов-фактур непосредственных перевозчиков у общества проблем с подтверждением вычетов возникнуть не должно.

При этом сведения о счете-фактуре исполнителя (перевозчика), расходы по которому были предъявлены обществу к возмещению в рамках сводного счета-фактуры, должны быть указаны экспедитором в журнале выставленных счетов-фактур (графы 10 - 12) и включены в его налоговую декларацию (п. 5.1 ст. 174 НК РФ). Однако будет ли контрольная программа налоговой инспекции учитывать специфику выставления сводных счетов-фактур и обеспечивать автоматическое сопоставление книги покупок общества со сведениями, указанными в журнале выставленных счетов-фактур экспедитора, с тем чтобы выйти на книгу продаж исполнителя услуг (перевозчика), на данный момент неизвестно.

В любом случае несовпадение сведений в налоговых декларациях общества и экспедитора не является основанием для отказа в вычете НДС, а может послужить поводом для истребования у общества подтверждающих документов по данным операциям (п. п. 8, 8.1 ст. 88 НК РФ).

В связи с изложенным налоговые риски вычета НДС по сводным счетам-фактурам экспедиторов, в которых в качестве продавца указаны экспедитор и его данные, оцениваются как несущественные.

Избежать необходимости представления документов в налоговую инспекцию в случае выявления противоречий в налоговых декларациях общества и экспедитора позволит только отказ от использования в отношениях с экспедиторами сводных счетов-фактур и переход на счета-фактуры, где в качестве продавцов указываются исполнители услуг.

Выводы. Учитывая, что цена услуг по договору сформирована как единая величина, включающая в себя вознаграждение экспедитора и стоимость всех приобретенных экспедитором услуг, экспедитор не обязан в рассматриваемой ситуации перевыставлять счета-фактуры аналогично правилам, действующим для посреднических договоров.

По мнению автора, в случае принятия к учету первичных документов без выделения стоимости услуг по перевозке и без перевыставления счетов-фактур с реквизитами непосредственного перевозчика у общества отсутствуют налоговые риски.

В случае выставления экспедитором в адрес общества на возмещаемые расходы сводных счетов-фактур с указанием в строке "Продавец" своих данных налоговые риски вычета НДС по сводным счетам-фактурам экспедиторов оцениваются как несущественные.

) требуется оказание услуг третьими лицами, оформляется агентский оговор по правилам ГК РФ. В этом случае представляться интересы в гражданских правоотношениях будет посредник (агент), который может выступать от имени заказчика, либо от своего имени в рамках предоставленных полномочий.

При таком характере взаимоотношений неизбежно возникают сложности в формированием платежных документов – счетов-фактур (СФ). Как правильно оформить счет-фактуру при участии агента, и как происходит отражение этого документа в сведениях бухучета – рассмотрим эти нюансы ниже.

Оформление счетов-фактур по агентскому договору

Подготовка счетов-фактур по данному виду договора зависит от порядка действий посредника (агента), которые могут выглядеть следующим образом:

• агент осуществляет приобретение или реализацию товаров, работ и услуг от своего имени;
• посредник приобретает или продает продукцию (работы/услуги) от имени заказчика (принципала).

В каждом из перечисленных вариантов оформление счетов происходит по-разному, в том числе возможно и переоформление счетов.

Закон допускает оптимизировать взаимоотношения между посредником и заказчиком – если в течение одного дня сформировано несколько документов на оплату, их можно объединить в сводный счет-фактуру. В этом случае учитываются следующие нюансы:

• сводный СФ может включать информацию о поставках и продажах сразу по нескольким контрагентам;
• в сведения сводного счета могут включаться операции только за один день, т.е. в каждом СФ должна стоять одна дата оформления;
• если счета датированы разными днями, они не могут включаться в единый сводный счет, даже если договоры были заключены с одни партнером.

Рассмотрим, как происходит выставление счетов покупателю, и какой порядок действий должны соблюдать агент и заказчик.

Кто выставляет

По правилам ст. 160 НК РФ, если агент занимается реализацией или приобретением продукции по поручению заказчика, но от своего имени, он вправе самостоятельно выставить счет покупателю или продавцу. Чтобы заказчик своевременно получить информацию о предстоящих платежах или необходимости отгрузки продукции, соблюдаются следующие правила:

• агент самостоятельно оформляет СФ с указанием своих реквизитов;
• первый экземпляр документа направляет поставщику;
• второй экземпляр регистрируется в ч. 1 книги учета счетов-фактур, после чего сведения о выставленном счете передаются заказчику;
• заказчик (принципал) оформляет через собственную бухгалтерию счет-фактуру с указанием реквизитов посредника, после чего регистрирует документ в книге продаж.

Получив от посредника счет-фактуру, агент должен отметить этот факт в ч. 2 журнала учета.

Порядок выставления

Правила оформления СФ по агентским договорам незначительно изменились с октября 2017 года. Вот какие требования нужно соблюсти при заполнении бланка СФ:

• датой выставления документа может выступать:
  • момент оформления заказчиком (принципалом) счета, направляемого агенту;
  • дата выставления СФ, направляемого покупателю самим посредником;
  • дата СФ, составляемого продавцом в адрес агента;
• порядковый номер СФ должен соответствовать журналу учета лица, которое оформляет указанный документ;
• в содержании счета указываются реквизиты принципала, агента и контрагента, фактически приобретающего или поставляющего продукцию;
• если в сделке участвует грузоотправитель, не совпадающий с поставщиком, его данные указываются в строках 3 и 4.

Помимо СФ, выставленного непосредственно по факту приобретения или реализации продукции, оформляется дополнительный счет-фактура, если . В этом случае вознаграждение, полученное посредником от заказчика за оказание услуг, и облагается налогами. Такой дополнительный СФ регистрируется в книге продаж посредника по коду 01.

Учтите, что сведения обо всех выставленных счетах должны строго соответствовать еще одному обязательному документу по агентскому соглашению – .

Образец СФ по АД

Типовой бланк СФ, который используется во взаимоотношениях по агентскому договору, регламентирован Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137. Последние изменения в этот документы были внесены в августе 2017 года.

Образец СФ по агентскому договору, с инструкцией по ее заполнению, .

Отражение в 1С

При оформлении счетов-фактур по договорам с участием посредников через систему 1С необходимо убедиться, что подключена функциональная возможность «Продажа товаров и услуг через комиссионеров (агентов)». При выставлении СФ в системе 1С происходит регистрация операции «Передача товаров комиссионеру для реализации» — для этого необходимо использовать меню «Реализация товаров и услуг».

Для обобщения информации за месяц в системе 1С регистрируются операции:

• «Отражение реализации товаров, переданных на комиссию»;
• « по операции реализации»;
• «Списание реализованной продукции»;
• «Отражение удержания комиссионного (агентского) вознаграждения».
• «Отражение и учет вознаграждения в составе затрат и учету НДС».

Дополнительно через систему 1С проводится операция от представленному отчету агента.

УСН

Если субъект предпринимательской деятельности , он также обязан регистрировать СФ в журнале учета и представлять их для проверки в ИФНС. Если по режиму УСН работает агент, и он , поэтому не обязан сдавать декларационные бланки по данному виду налогов. В этом случае выставляет СФ только на сумму агентского вознаграждения, которые не подлежат регистрации в журнале учета счетов.

Указанные правила действуют в случае, если агент предоставляет услуги и действует от своего имени. Если договоры и счета оформляются от имени заказчика (принципала), применяются общие правила выставления СФ.

Код операции

При оформлении счетов по применяются общие правила указания кодов операции. В частности, по коду 01 проходит реализация или приобретение продукции (работ/услуг), в том числе и услуги посредника. Исключение составляют только специальные коды 04, 06, 10 и 13:

• код 04 – перечисления по услугам, которые посредник выполняет от своего имени;
• код 06 – по операциям, в которых принимает участие ;
• код 10 – передача имущественных прав и активов на безвозмездной основе;
• код 13 – выполнение капремнота недвижимости.

Перечисленные коды указывает в СФ лицо, выставляющее и регистрирующее документ в журналах учета.

Как перевыставить счет-фактуру по АД

Поскольку агент выступает посредником между фактическими поставщиками и приобретателями, на них возложена обязанность по перевыставлению СФ. Посредник, реализующий товары заказчика от своего имени, указывает в счетах себя в качестве продавца. В случае, если посредник приобретает продукции (товары, услуги) по поручению заказчика, в перевыставленных СФ он обязан указывать сведения о поставщике.

Следовательно, посреднику предстоит оформлять счета по отношению к обоим участникам сделок, а также выставлять дополнительный счет для выплаты вознаграждения за свои услуги. Все СФ должны быть отражены в ч. 1 и ч. 2 журнала учета счетов.

СФ по АД в книге покупок

Если заказчик приобретает продукцию через посредника, ему необходимо выполнить следующие действия по отражению операций:

• получить СФ от посредника с реквизитами фактического поставщика;
• получить копию СФ, который агент фактически выставил продавцу (данный документ представляется в виде копии и не отражается в книге покупок);
• дополнительный СФ с суммой посреднического вознаграждения, регистрируется в книге покупок по общим правилам.

Дальнейшие действия будут зависеть от статуса агента – является он плательщиком НДС, либо освобожден от такой обязанности. Книга покупок, с отраженными счетами по агентскому договору, представляются в ИФНС по общим правилам.

Как в 1С сформировать сводный счет-фактуру для посредников, расскажет видео ниже:

Перевыставление счетов-фактур по агентскому договору — довольно распространенное действие, совершаемое агентом, осуществляющим те или иные закупки в целях выполнения какого-либо поручения его поручителя, по договору называемого принципалом. В целях предотвращения возникновения у принципала проблем с уплатой НДС и получения соответствующих вычетов необходим четко и правильно составленный и выставленный документ. О том, как он составляется, выставляется и учитывается, расскажет наша статья.

Счет-фактура — как перевыставить, есть ли образец заполнения?

Счет-фактура в силу ст. 169 Налогового кодекса является не только свидетельством приемки какого-либо товара, но и основанием для применения налогового вычета по уплате НДС. Однако при наличии агентского договора образуется более сложная цепочка, где промежуточным звеном между продавцом и покупателем может выступать агент, который действует в интересах принципала-покупателя (в силу ст. 1005 ГК).

Указанная ситуация, когда агент приобретает права в отношении приобретенного имущества, возможна лишь в том случае, когда агент действует в интересах принципала-покупателя и за его средства, но от своего имени. Данный вывод основывается на ст. 1011 ГК, предусматривающей применение к указанной группе отношений по агентскому договору правил, регулирующих договор комиссии. Следовательно, первоначальные счета-фактуры продавцов должны выставляться именно в адрес агента. Для того чтобы принципал смог воспользоваться налоговым вычетом, агенту необходимо перевыставить ему счета-фактуры, т. е. фактически просто выставить ему данный документ при передаче прав на товар.

Счет-фактура имеет утвержденную форму, правила заполнения и выставления, определенные в постановлении Правительства РФ «О формах и правилах заполнения…» от 26.12.2011 № 1137. Образец заполнения документа вы можете скачать на нашем сайте.

Не знаете свои права?

Порядок учета у принципала

Чтобы воспользоваться налоговым вычетом по уплате НДС, важно не только иметь представленные посредником счета-фактуры по агентскому договору, но и правильно их учитывать. Указанным выше постановлением регламентируется в том числе порядок осуществления учета принятых счетов-фактур, согласно которому их получение от агента надлежит отражать сразу в нескольких документах, а именно:

• в журнале учета;
• книге продаж;
• книге покупок.

С середины 2016 года действует новый перечень кодов операций, которые необходимо отражать в указанных книгах и журналах, в том числе и по агентскому договору. Указанный список содержится в приложении к приказу налоговой службы от 14.03.2016 № ММВ-7-3/136@. Согласно п. 1 приложения, полученные от агента вместе с товаром счета-фактуры должны быть отражены под кодом 01 (в ранее действовавшем перечне фигурировал самостоятельный код 04).

Таким образом, при так называемом перевыставлении агентом фактически выставляется принципалу новый счет-фактура, который составляется и заполняется по общим правилам, установленным законодательством. При этом в журнале учета и книге покупок, согласно новому действующему перечню, отражается код 01.

Перевыставление счетов-фактур по агентскому договору — довольно распространенное действие, совершаемое агентом, осуществляющим те или иные закупки в целях выполнения какого-либо поручения его поручителя, по договору называемого принципалом. В целях предотвращения возникновения у принципала проблем с уплатой НДС и получения соответствующих вычетов необходим четко и правильно составленный и выставленный документ. О том, как он составляется, выставляется и учитывается, расскажет наша статья.

Счет-фактура — как перевыставить, есть ли образец заполнения?

Счет-фактура в силу ст. 169 Налогового кодекса является не только свидетельством приемки какого-либо товара, но и основанием для применения налогового вычета по уплате НДС. Однако при наличии агентского договора образуется более сложная цепочка, где промежуточным звеном между продавцом и покупателем может выступать агент, который действует в интересах принципала-покупателя (в силу ст. 1005 ГК).

Указанная ситуация, когда агент приобретает права в отношении приобретенного имущества, возможна лишь в том случае, когда агент действует в интересах принципала-покупателя и за его средства, но от своего имени. Данный вывод основывается на ст. 1011 ГК, предусматривающей применение к указанной группе отношений по агентскому договору правил, регулирующих договор комиссии. Следовательно, первоначальные счета-фактуры продавцов должны выставляться именно в адрес агента. Для того чтобы принципал смог воспользоваться налоговым вычетом, агенту необходимо перевыставить ему счета-фактуры, т. е. фактически просто выставить ему данный документ при передаче прав на товар.

Счет-фактура имеет утвержденную форму, правила заполнения и выставления, определенные в постановлении Правительства РФ «О формах и правилах заполнения…» от 26.12.2011 № 1137. Образец заполнения документа вы можете скачать на нашем сайте.

Не знаете свои права?

Порядок учета у принципала

Чтобы воспользоваться налоговым вычетом по уплате НДС, важно не только иметь представленные посредником счета-фактуры по агентскому договору, но и правильно их учитывать. Указанным выше постановлением регламентируется в том числе порядок осуществления учета принятых счетов-фактур, согласно которому их получение от агента надлежит отражать сразу в нескольких документах, а именно:

• в журнале учета;
• книге продаж;
• книге покупок.

С середины 2016 года действует новый перечень кодов операций, которые необходимо отражать в указанных книгах и журналах, в том числе и по агентскому договору. Указанный список содержится в приложении к приказу налоговой службы от 14.03.2016 № ММВ-7-3/136@. Согласно п. 1 приложения, полученные от агента вместе с товаром счета-фактуры должны быть отражены под кодом 01 (в ранее действовавшем перечне фигурировал самостоятельный код 04).

Таким образом, при так называемом перевыставлении агентом фактически выставляется принципалу новый счет-фактура, который составляется и заполняется по общим правилам, установленным законодательством. При этом в журнале учета и книге покупок, согласно новому действующему перечню, отражается код 01.