Налоговый кодекс рф статья 203

Новая редакция Ст. 114 НК РФ

1. Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

2. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 настоящего Кодекса.

3. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

4. При наличии обстоятельства, предусмотренного пунктом 2 статьи 112, размер штрафа увеличивается на 100 процентов.

5. При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

6. Сумма штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов или налогового агента за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу (сбору, страховым взносам), подлежит перечислению со счетов соответственно налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.

Комментарий к Статье 114 НК РФ

В п. 1 комментируемой статьи дается определение налоговой санкции.

Прежде всего, необходимо сказать, что налоговые санкции применяются лишь при совершении налогового правонарушения. Этим налоговая санкция отличается и от мер ответственности, предусмотренных в гл. 18 НК РФ, и от пени (ст. 75 НК РФ).

Итак: налоговая санкция означает, что лицо, допустившее правонарушение, должно понести определенные неблагоприятные последствия - денежные штрафы в размерах, указанных в ст. ст. 116 - 129.1 НК РФ (в зависимости от вида налогового правонарушения соответственно).

Применение налоговой санкции возможно, лишь если:

Не истекли сроки давности привлечения к ответственности (ст. 113 НК РФ);

Не истекли сроки давности взыскания налоговых санкций (ст. 115 НК РФ).

Применяя правила п. 2 комментируемой статьи, необходимо иметь в виду ряд важных обстоятельств:

а) эти правила императивны. Органы, применяющие налоговые санкции, не вправе самостоятельно устанавливать:

Иные размеры налоговых санкций, нежели те, что предусмотрены в ст. 114 и нормах гл. 16 НК РФ;

Иную (т.е. неденежную) форму налоговой санкции.

Нельзя устанавливать иные правила и в других актах законодательства о налогах;

б) размер налоговой санкции (штрафа) чаще всего определяется в твердой денежной сумме. Например, в п. 1 ст. 116 НК РФ размер штрафа четко указан - 5 тыс. руб. В ряде случаев штраф исчисляется в процентах от определенной суммы. Например, в п. 2 ст. 117 НК РФ указано, что лицо, более трех месяцев осуществляющее деятельность индивидуального предпринимателя или организации без постановки на учет в налоговом органе, привлекается к уплате штрафа в размере 20 процентов доходов, полученных в период такой деятельности;

в) нельзя устанавливать налоговую санкцию в неденежной форме (например, в виде взыскания какого-то имущества в натуре): это противоречило бы и правилам комментируемой статьи, и ст. ст. 45 - 48 НК РФ.

Особенности правил п. 3 комментируемой статьи состоят в том, что:

а) они подлежат применению при наличии хотя бы одного из обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 112 НК РФ, в качестве смягчающих, а именно:

Совершение налогового правонарушения вследствие стечения тяжелых личных и семейных обстоятельств;

Совершение налогового правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной, иной зависимости;

Иных обстоятельств, которые налоговым органом или судом могут быть признаны смягчающими ответственность (п. 1 ст. 112 НК РФ);

б) размер штрафа согласно императивному правилу, содержащемуся в п. 3 комментируемой статьи, подлежит уменьшению;

в) п. 3 настоящей статьи определяет, что размер штрафа должен быть уменьшен не менее, чем в два раза по сравнению с установленным соответствующей статьей гл. 16 НК РФ.

В то же время орган, применяющий налоговую санкцию, вправе еще больше уменьшить размер штрафа в зависимости от того, насколько существенно повлияли смягчающие обстоятельства на характер последствия налогового правонарушения. ВАС РФ и Верховный Суд РФ разъяснили: "учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза" (п. 19 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9).

Согласно правилам п. 4 комментируемой статьи при совершении налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение, размер штрафа необходимо увеличить на 100%.

Правила п. 5 комментируемой статьи подлежат применению, когда:

а) одно лицо совершило два различных правонарушения, предусмотренных одной и той же статьей гл. 16 НК РФ;

б) одно лицо совершило два правонарушения, предусмотренных различными статьями гл. 16 НК РФ (например, если лицо нарушило срок постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ) и срок представления сведений об открытии или закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ), то с него взыскиваются два штрафа в размере по 5 тыс. руб. каждый);

в) одно и то же лицо совершило два налоговых правонарушения, предусмотренных разными статьями гл. 16 НК РФ, и при этом за совершение одного из них предусмотрено взыскание штрафа в большем размере;

г) одно и то же лицо совершило более двух правонарушений. И в этом случае сказанное выше сохраняет силу.

Следует также учесть, что правила п. 5 комментируемой статьи императивны. Другими словами, орган, применяющий налоговую санкцию, не вправе самостоятельно решать вопрос о поглощении или о сложении штрафов за различные правонарушения; в любом случае штраф должен быть взыскан отдельно за каждое налоговое правонарушение и в полном объеме (если нет смягчающих обстоятельств).

Применяя правила п. 6 комментируемой статьи, следует обратить внимание на ряд моментов:

а) сумма штрафов - это размер не только налоговых санкций, но и санкций за иные нарушения законодательства о налогах (не являющихся налоговыми правонарушениями). В п. 6 ст. 114 НК РФ имеются в виду как налоговые санкции, так и штрафы, налагаемые за нарушения, связанные с уплатой сборов и т.д. (например, указанные в ст. ст. 132 - 138 НК РФ);

б) штраф присуждается:

Судом общей юрисдикции, если налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) - физическое лицо (но не индивидуальный предприниматель);

Арбитражным судом, если налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) - организация, индивидуальный предприниматель (либо лицо, приравненное к нему для целей налогообложения);

в) сумма упомянутого штрафа перечисляется со счетов налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) лишь постольку, поскольку в полном объеме перечислена:

Сумма задолженности по налогам (в результате совершения лицом налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах);

Сумма пеней, исчисленных в соответствии со ст. 75 НК РФ;

г) правила п. 6 комментируемой статьи предписывают исходить при перечислении со счета этих сумм из очередности, установленной ст. 855 ГК РФ.

Таким образом, закончены многолетние дебаты о том, в какой очередности должны исполняться платежные поручения, предусматривающие уплату сумм налогов, штрафов по налогам, пеней и т.п. платежей, связанных с исполнением обязанности по уплате налогов (ст. 76 НК РФ).

Другой комментарий к Ст. 114 Налогового кодекса Российской Федерации

1. Налоговая санкция, как определено п. 1 ст. 114 Кодекса, является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как говорилось выше (см. комментарии к ст. 75 и 108 Кодекса), согласно правовой позиции КС России, выраженной в Постановлении от 15 июля 1999 г. N 11-П, в целях обеспечения выполнения публичной обязанности платить законно установленные налоги и сборы и возмещения ущерба, понесенного казной в результате ее неисполнения, законодатель вправе устанавливать меры принуждения в связи с несоблюдением законных требований государства.

Такие меры могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности по уплате налогов, т.е. погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога, так и штрафными, возлагающими на нарушителей дополнительные выплаты в качестве меры ответственности (наказания). При этом в выборе принудительных мер законодатель ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права.

2. Как указано в п. 2 ст. 114 Кодекса, налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями гл. 16 Кодекса, которая устанавливает виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение.

При этом п. 3 ст. 114 Кодекса предусматривает возможность уменьшения размера штрафа в случае наличия смягчающих ответственность обстоятельств, а п. 4 ст. 114 Кодекса - возможность увеличения размера штрафа в случае наличия отягчающих ответственность обстоятельств.

3. В пункте 3 ст. 114 Кодекса содержится правило определения размера штрафа в случае наличия смягчающих ответственность обстоятельств.

Обстоятельства, признаваемые смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, предусмотрены п. 1 ст. 112 Кодекса, причем их перечень является открытым. Согласно п. 4 указанной статьи обстоятельства, смягчающие ответственность, устанавливаются судом (см. комментарий к ст. 112 Кодекса).

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа в соответствии с п. 3 комментируемой статьи подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 Кодекса за совершение налогового правонарушения.

Как разъяснено в п. 19 Постановления Пленума ВАС России и Пленума ВС России от 11 июня 1999 года N 41/9, учитывая, что п. 3 ст. 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более, чем в два раза.

4. Пункт 4 ст. 114 Кодекса устанавливает правило определения размера штрафа в случае наличия отягчающего ответственность обстоятельства.

Единственное обстоятельство, признаваемое отягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения, предусмотрено п. 2 ст. 112 Кодекса (см. комментарий к ст. 112 Кодекса).

При наличии обстоятельства, отягчающего ответственность, размер штрафа в соответствии с п. 4 комментируемой статьи подлежит увеличению на 100%.

5. В пункте 5 ст. 114 Кодекса установлены правила взыскания налоговых санкций при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений:

налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности;

менее строгая налоговая санкция более строгой налоговой санкцией не поглощается.

Правило о запрете поглощения менее строгой санкции более строгой санкцией установлено в противоположность предусмотренных ст. 69 УК правил поглощения менее строгого наказания более строгим при назначении уголовного наказания по совокупности преступлений.

6. Пункт 6 ст. 114 Кодекса определяет очередность перечисления со счетов налогоплательщика, плательщика сборов или налогового агента сумм присужденного штрафа и задолженности по налогу или сбору, образовавшейся в результате нарушения законодательства о налогах и сборах, за которое присужден этот штраф; сначала перечисляется задолженность по налогу или сбору и соответствующие пени, затем перечисляется сумма присужденного штрафа.

При этом перечисления средств со счетов производится в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.

7. Пункт 7 комментируемой статьи устанавливает, в каком порядке - судебном или внесудебном - взыскиваются налоговые санкции.

В ранее действовавшей ред. п. 7 ст. 114 Кодекса устанавливалось, что налоговые санкции взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке. Однако Федеральным законом от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ, вступившим в силу с 1 января 2006 г., установлены новые административные процедуры урегулирования налоговых споров, в т.ч. предусмотрена возможность внесудебного взыскания налоговых санкций с индивидуальных предпринимателей и организаций.

Судебный или внесудебный порядок взыскания налоговых санкций применяется в зависимости от того, какое лицо является налогоплательщиком, с которого подлежит взысканию налоговая санкция, - организация, индивидуальный предприниматель или физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, - а также от того, какая сумма налоговой санкции подлежит взысканию.

С организации налоговая санкция взыскивается в судебном порядке в том случае, если сумма налагаемого на нее штрафа превышает пятьдесят тысяч рублей по одному неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах. В том случае, если сумма налагаемого на организацию штрафа не превышает указанный размер, то налоговая санкция взыскивается во внесудебном порядке, т.е. на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 103.1 Кодекса (см. комментарий к ст. 103.1 Кодекса).

С индивидуального предпринимателя в судебном порядке налоговая санкция взыскивается в случае, если сумма налагаемого на него штрафа превышает пять тысяч рублей по одному неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах. В случае, если сумма налагаемого на индивидуального предпринимателя штрафа указанный размер не превышает, то налоговая санкция взыскивается во внесудебном порядке (см. комментарий к ст. 103.1 Кодекса).

›

1. Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

2. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 настоящего Кодекса.

3. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

4. При наличии обстоятельства, предусмотренного пунктом 2 статьи 112, размер штрафа увеличивается на 100 процентов.

5. При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

6. Сумма штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов или налогового агента за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу (сбору, страховым взносам), подлежит перечислению со счетов соответственно налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.

7. Утратил силу с 1 января 2007 года. - Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ .

Комментарий к ст. 114 НК РФ

Санкции (от лат. sanctio - строжайшее постановление) - меры и решения, имеющие, как правило, окончательный, не подлежащий пересмотру характер.

Статья 114 НК РФ устанавливает налоговые санкции, которые являются мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главой 16 НК РФ.

1. В пункте 1 комментируемой статьи дается определение налоговой санкции.

Прежде всего, необходимо сказать, что налоговые санкции применяются лишь при совершении налогового правонарушения. Этим налоговая санкция отличается и от мер ответственности, предусмотренных в главе 18 НК РФ, и от пени (ст. 75 НК РФ).

Итак, налоговая санкция означает, что лицо, допустившее правонарушение, должно понести определенные неблагоприятные последствия - денежные штрафы в размерах, указанных в статьях 116 - 129.1 НК РФ (в зависимости от вида налогового правонарушения соответственно).

Применение налоговой санкции возможно лишь, если:

Не истекли сроки давности привлечения к ответственности (ст. 113 НК РФ);

Не истекли сроки давности взыскания налоговых санкций (ст. 115 НК РФ).

2. Применяя правила пункта 2 комментируемой статьи, необходимо иметь в виду ряд важных обстоятельств:

а) эти правила императивны. Органы, применяющие налоговые санкции, не вправе самостоятельно устанавливать:

Иные размеры налоговых санкций, нежели те, что предусмотрены в ст. 114 и нормах гл. 16 НК РФ;

Иную (т.е. неденежную) форму налоговой санкции.

Нельзя устанавливать иные правила и в других актах законодательства о налогах;

б) размер налоговой санкции (штрафа) чаще всего определяется в твердой денежной сумме (например, в п. 1 ст. 116 НК РФ размер штрафа четко указан - 5 тыс. руб.). В ряде случаев штраф исчисляется в процентах от определенной суммы (например, в п. 2 ст. 117 НК РФ указано, что лицо, более трех месяцев осуществляющее деятельность индивидуального предпринимателя или организации без постановки на учет в налоговом органе, привлекается к уплате штрафа в размере 20 процентов доходов, полученных в период такой деятельности);

в) нельзя устанавливать налоговую санкцию в неденежной форме (например, в виде взыскания какого-то имущества в натуре): это противоречило бы и правилам комментируемой статьи, и статей 45 - 48 НК РФ.

3. Особенности правил пункта 3 комментируемой статьи состоят в том, что:

а) они подлежат применению при наличии хотя бы одного из обстоятельств, указанных в пункте 1 статьи 112 НК РФ, в качестве смягчающих, а именно:

Совершение налогового правонарушения вследствие стечения тяжелых личных и семейных обстоятельств;

Совершение налогового правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной, иной зависимости;

Иных обстоятельств, которые налоговым органом или судом могут быть признаны смягчающими ответственность (п. 1 ст. 112 НК РФ);

б) размер штрафа согласно императивному правилу, содержащемуся в пункте 3 комментируемой статьи, подлежит уменьшению;

в) пункт 3 настоящей статьи определяет, что размер штрафа должен быть уменьшен не менее чем в два раза по сравнению с установленным соответствующей статьей главы 16 НК РФ.

В то же время орган, применяющий налоговую санкцию, вправе еще больше уменьшить размер штрафа в зависимости от того, насколько существенно повлияли смягчающие обстоятельства на характер последствия налогового правонарушения. ВАС РФ и Верховный Суд РФ разъяснили: "учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза" (п. 19 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ N 41/9 от 11 июня 1999 г.).

4. Согласно правилам пункта 4 комментируемой статьи при совершении налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение, размер штрафа необходимо увеличить на 100%.

5. Правила пункта 5 комментируемой статьи подлежат применению, когда:

а) одно лицо совершило два различных правонарушения, предусмотренных одной и той же статьей главы 16 НК РФ;

б) одно лицо совершило два правонарушения, предусмотренных различными статьями главы 16 НК РФ (например, если лицо нарушило срок постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ) и срок представления сведений об открытии или закрытии счета в банке (ст. 118 НК РФ), то с него взыскиваются два штрафа в размере по 5 тыс. руб. каждый);

в) одно и то же лицо совершило два налоговых правонарушения, предусмотренных разными статьями главы 16 НК РФ, и при этом за совершение одного из них предусмотрено взыскание штрафа в большем размере;

г) одно и то же лицо совершило более двух правонарушений. И в этом случае сказанное выше сохраняет силу.

Следует также учесть, что правила пункта 5 комментируемой статьи императивны. Другими словами, орган, применяющий налоговую санкцию, не вправе самостоятельно решать вопрос о поглощении или о сложении штрафов за различные правонарушения; в любом случае штраф должен быть взыскан отдельно за каждое налоговое правонарушение и в полном объеме (если нет смягчающих обстоятельств).

6. Применяя правила пункта 6 комментируемой статьи, следует обратить внимание на ряд моментов:

а) сумма штрафов - это размер не только налоговых санкций, но и санкций за иные нарушения законодательства о налогах (не являющихся налоговыми правонарушениями). В пункте 6 статьи 114 НК РФ имеются в виду как налоговые санкции, так и штрафы, налагаемые за нарушения, связанные с уплатой сборов и т.д. (например, указанные в ст. ст. 132 - 138 НК РФ);

б) штраф присуждается:

Судом общей юрисдикции, если налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) - физическое лицо (но не индивидуальный предприниматель);

Арбитражным судом, если налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) - организация, индивидуальный предприниматель (либо лицо, приравненное к нему для целей налогообложения);

в) сумма упомянутого штрафа перечисляется со счетов налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) лишь постольку, поскольку в полном объеме перечислена:

Сумма задолженности по налогам (в результате совершения лицом налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах);

Сумма пеней, исчисленных в соответствии со статьей 75 НК РФ;

г) правила п. 6 комментируемой статьи предписывают исходить при перечислении со счета этих сумм из очередности, установленной статьей 855 ГК РФ.

Таким образом, закончены многолетние дебаты о том, в какой очередности должны исполняться платежные поручения, предусматривающие уплату сумм налогов, штрафов по налогам, пеней и т.п. платежей, связанных с исполнением обязанности по уплате налогов (ст. 76 НК РФ).

7. В пункте 7 комментируемой статьи содержится важная новелла: налоговые санкции взыскиваются лишь в судебном порядке. Следует при этом учесть, что:

В пункте 7 статьи 114 НК РФ не случайно упомянут налогоплательщик. При взыскании сумм пеней, штрафов за другие нарушения законодательства о налогах (не являющихся налоговыми правонарушениями) допускается и внесудебный порядок взыскания, поскольку такие санкции не считаются налоговыми. Это же относится и к недоимке (ст. ст. 46 - 48, 60, 75, 136 НК РФ);

Судебный порядок распространяется и на взыскание налоговых санкций с налоговых агентов, этот вывод основан при анализе статей 101, 104, 107, 123 НК РФ и статьи 114 НК РФ. Письмом ПФР от 6 декабря 1999 г. N КА-16-27/10932 разъяснено, что независимо от проверяемого периода применяются порядок и условия взыскания штрафных санкций за сокрытие или занижение выплат, начисленных в пользу работников, предусмотренные гл. 15 и 16 НК РФ.

Судебная практика по статье 114 НК РФ

Определение Верховного Суда РФ от 04.04.2018 N 301-КГ18-1635 по делу N А43-15294/2016

Рассматривая спор в обжалуемой заявителем части, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей , , , , , , , , , , , Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 15 Федерального закона от 23.11.2009 N 261-ФЗ "Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", правовой позицией, сформулированной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 N 93-О , постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", пришли к выводу о наличии у налогового органа правовых оснований для принятия оспоренного решения, с чем согласился суд округа.

Определение Верховного Суда РФ от 11.04.2018 N 301-КГ17-22967 по делу N А79-8152/2016

Руководствуясь положениями статей , , , , , , , , , Налогового кодекса, Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации", с учетом разъяснений, изложенных в постановлениях Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и от 30.05.2014 N "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", судами сделан вывод о том, что передача объектов долевого строительства не является объектом обложения НДС и у общества отсутствует право на применение спорного налогового вычета.

Определение Верховного Суда РФ от 24.05.2018 N 309-КГ18-5507 по делу N А50-4657/2017

Исследовав обстоятельства дела и оценив имеющиеся доказательства в соответствии со статьями 65, 71, 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями , , , , , , Налогового кодекса Российской Федерации, положениями Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", суды нашли оспариваемое решение налогового органа законным и обоснованным.

Определение Конституционного Суда РФ от 28.06.2018 N 1637-О

СТАТЬЕЙ И ПУНКТОМ 1 СТАТЬИ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя В.Д. Зорькина, судей К.В. Арановского, А.И. Бойцова, Н.С. Бондаря, Г.А. Гаджиева, Ю.М. Данилова, Л.М. Жарковой, С.М. Казанцева, С.Д. Князева, А.Н. Кокотова, Л.О. Красавчиковой, С.П. Маврина, Н.В. Мельникова, Ю.Д. Рудкина, О.С. Хохряковой, В.Г. Ярославцева,

Определение Верховного Суда РФ от 26.07.2018 N 307-КГ18-12614 по делу N А56-47252/2017

При рассмотрении настоящего дела суды, руководствуясь статьями , , - , , , Налогового кодекса Российской Федерации, правовыми позициями, содержащимися в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 29.05.2014 N 1069-О и от 12.05.2003 N 175-О , а также разъяснениями, содержащимися в пункте 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", указали на то, что обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика, не были установлены, так же как и обстоятельства, позволяющие освободить предпринимателя от уплаты пеней.

Определение Верховного Суда РФ от 15.08.2018 N 305-КГ18-11273 по делу N А40-113319/2017

Вместе с тем, полагая о возможности применения к штрафным санкциям смягчающих обстоятельств, предусмотренных статьями , Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налогового кодекса), общество обратилось в арбитражный с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в оспариваемой части, суды, руководствуясь статьями , , , , Налогового кодекса, учитывая правовую позицию, изложенную в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", пришли к выводу об отсутствии оснований для снижения начисленных штрафных санкций по решениям налогового органа.

Определение Верховного Суда РФ от 27.09.2018 N 309-КГ18-14318 по делу N А50-27323/2017

Как усматривается из судебных актов, оспариваемыми решениями общество привлечено к ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 57 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", пришел к выводу о наличии у инспекции правовых оснований для вынесения оспоренного решения.

Определение Верховного Суда РФ от 30.01.2019 N 310-КГ18-23962 по делу N А14-22135/2017

Вместе с тем, учитывая положения статей , Налогового кодекса, разъяснения, изложенные в пункте 19 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N /9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированную в постановлении от 30.07.2001 N 13-П, суды указали на несоразмерность наложенного штрафа тяжести и характеру совершенного правонарушения, в связи с чем уменьшили сумму штрафа до 10 000 рублей и признали решение в указанной части незаконным, обязав налоговый орган устранить допущенные нарушения.

Определение Верховного Суда РФ от 05.02.2019 N 310-КГ18-24384 по делу N А14-22134/2017

Как усматривается из судебных актов, основанием для принятия решения о привлечении общества к ответственности по пункту 2 статьи Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) в виде штрафа в размере 20 000 рублей (с учетом увеличения в 2 раза на основании пункта 4 статьи Налогового кодекса) послужило неисполнение требования инспекции о предоставлении документов (информации), касающихся деятельности ООО "Логия", являющегося контрагентом ООО "Строитель", в отношении которого налоговым органом проводится выездная налоговая проверка.

Бухгалтер должен знать, что НК РФ предусматривает возможность снижения при наличии смягчающих обстоятельств.
В соответствии с п. 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ", если будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в п. 1 ст. 112 НК РФ, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой гл. 16 НК РФ.

Согласно правовому смыслу, придаваемому ст. ст. 110, 111 и п. 1 ст. 112 НК РФ, обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, могут быть признаны любые обстоятельства, влияющие на степень вины лица, так как перечень смягчающих ответственность обстоятельств не является исчерпывающим.

Как установлено п. 4 ст. 112 НК РФ, обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
Из правовых норм (ст. 112, пп. 4 п. 5 ст. 101, пп. 3 п. 1 ст. 112, п. 4 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ) следует, что установление смягчающих обстоятельств при применении налоговой санкции является обязанностью, а не правом налогового органа в силу прямого указания закона.

Такая же обязанность лежит на суде, рассматривающем заявление об оспаривании решения налогового органа. Соответственно, и право уменьшить размер штрафа при наличии смягчающих ответственность обстоятельств предоставлено как налоговому органу, так и суду.

Среди моментов, когда возможно повлиять на размер налоговой санкции, следует выделить:

1) с даты вручения акта проверки до момента вынесения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения о привлечении к ответственности;

2) при обжаловании решения о привлечении к ответственности. Причем при обжаловании решения в вышестоящем налоговом органе по результатам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган вправе решать вопрос об уменьшении размера налоговой санкции. При обжаловании решения о привлечении к налоговой ответственности в судебном порядке суд может снизить сумму штрафа.

Снижение размера штрафа на стадии принятия налоговым органом решения о привлечении к ответственности

Согласно пп. 1 - 4 п. 5 ст. 101, пп. 1 - 4 п. 7 ст. 101.4 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа: устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; выявляет обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

При этом руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен рассмотреть как акт, в котором указан факт совершения налогового органа и предложения проверяющего, так и иные документы, в том числе возражения по акту.

Пункт 6 ст. 100, п. 5 ст. 101.4 НК РФ предоставляют право к письменным возражениям приложить и передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Предписания п. 3 ст. 114 НК РФ обязывают налоговый орган уменьшить размер штрафа не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей НК РФ, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства. В то же время, как показывает практика, должностные лица налогового органа при выявлении факта налогового правонарушения не заинтересованы в выявлении обстоятельств, смягчающих ответственность. Поэтому лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, самостоятельно должно собрать и представить до принятия руководителем (заместителем) налогового органа решения как можно больше документов, свидетельствующих о наличии смягчающих обстоятельств.

По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа принимает решение. В решении о привлечении к налоговой ответственности указываются конкретные налоговые правонарушения; статьи НК РФ, предусматривающие данные правонарушения; применяемые меры ответственности, а также подлежащий уплате штраф (п. 8 ст. 101, п. 9 ст. 101.4 НК РФ).

Как установлено п. 9 ст. 101 НК РФ, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятое в порядке ст. 101 НК РФ, вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения. В случае если решение вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Для решения, принятого в порядке ст. 101.4 НК РФ, не содержится временного промежутка, когда оно вступает в силу. Согласно п. 11 ст. 101.4 НК РФ копия решения вручаются лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения этим лицом (его представителем). В случае если лицо, привлеченное к ответственности, или его представители уклоняются от получения копий указанных решений и требований, эти документы направляются заказным письмом по почте и считаются полученными по истечении шести дней после дня их отправки по почте заказным письмом.

Таким образом, снижение штрафа возможно при вынесении решения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, в целях снижения размера налоговой санкции должно собрать документы, свидетельствующие о наличии смягчающих обстоятельств, и представить их до принятия руководителем (заместителем) налогового органа решения.

В случае если руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не посчитает возможным применить положения ст. ст. 112 и 114 НК РФ и не снизит сумму штрафа либо при наличии достаточно большого количества смягчающих обстоятельств снизит штраф не более чем в два раза, решение налогового органа может быть обжаловано.

Снижение размера штрафа на стадии обжалования

Второй момент, когда возможна постановка вопроса о снижении примененной налоговой санкции, - эта стадия обжалования.

НК РФ (разд. VII), АПК РФ (гл. 24), ГПК РФ (гл. 25) не предусматривают иного порядка снижения налоговой санкции, кроме как через обжалование решения налогового органа.

С 1 января 2006 г. Федеральный закон от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров" предоставил право налоговым органам взыскивать штрафы с организаций и индивидуальных предпринимателей во внесудебном (бесспорном) порядке. Поэтому лицу, привлеченному к налоговой ответственности, не следует ожидать, когда налоговый орган примет меры принудительного взыскания сумм штрафов, а в целях снижения сумм налоговой санкции необходимо обратиться с жалобой в уполномоченные органы.

Обжалуется решение налогового органа в вышестоящем налоговом органе либо в суде.

Жалоба в вышестоящий налоговый орган подается в порядке, установленном ст. 139 НК РФ. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы (документы, свидетельствующие о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность). Результат рассмотрения жалобы отражается в принимаемом вышестоящим налоговым органом решении.

Статья 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы предоставляет вышестоящему налоговому органу право снизить сумму штрафа.

В арбитражном суде рассмотрение жалоб на решения налоговых органов производится по правилам, установленным гл. 24 АПК РФ. Согласно ч. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что решение налогового органа не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, признает решение недействительным (незаконным).

В суде общей юрисдикции рассмотрение жалоб на решения налоговых органов производится по правилам, установленным гл. 25 ГПК РФ. Согласно ч. 1 ст. 258 ГПК РФ суд, признав заявление обоснованным, принимает решение об обязанности соответствующего органа государственной власти, органа местного самоуправления, должностного лица, государственного или муниципального служащего устранить в полном объеме допущенное нарушение прав и свобод гражданина или препятствие к осуществлению гражданином его прав и свобод.

Если говорить о результате обжалования решения в вышестоящем налоговом органе, то можно сказать, что вышестоящий налоговый орган, как правило, незначительно снижает размер налоговой санкции. В отличие от внутриведомственного обжалования обжалование в судебном порядке оказывается более результативным. Это связано с тем, что:

• судьи в России независимы и подчиняются только Конституции РФ и федеральным законам;
• стороны по делу участвуют в судебном процессе на основе принципа состязательности;
• наличие распределения бремени доказывания. На заявителя возложена обязанность доказывания наличия обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, на налоговый орган - обязанность по доказыванию как обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, так и отсутствия обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность.

Кроме того, при рассмотрении жалоб в суде форма вины совершенного правонарушения не влияет на возможность применения смягчающих ответственность обстоятельств (см., например: Постановление ФАС Уральского округа от 23 октября 2006 г. N Ф09-9367/06-С2 по делу N А07-1058/04).

Также, как отметил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 12 октября 2010 г. N 3299/10, направляя на новое рассмотрение в суд первой инстанции дело N А32-19097/2009-51/248 в части определения размера взыскиваемой с учреждения суммы штрафа, отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства даже в том случае, если налоговый орган частично применил положения ст. 112 НК РФ.

Таким образом, штраф, примененный налоговым органом, может быть снижен вышестоящим налоговым органом либо судом по результатам рассмотрения жалобы. Причем суды обязаны вне зависимости от наличия ходатайства налогоплательщика дать оценку тяжести совершенного правонарушения и соразмерности исчисленного налоговым органом штрафа.

Необходимо отметить, что решение суда первой инстанции может быть обжаловано. Анализ арбитражной практики показывает, что снижение штрафа также возможно апелляционным судом (см., например: Определение ВАС РФ от 6 августа 2009 г. N ВАС-9777/09 по делу N А50-13541/2008-А19).

Суд кассационной инстанции, Высший Арбитражный Суд РФ не переоценивают обстоятельства по делу, потому вопрос о снижении налоговой санкции не входит в их компетенцию (см., например: Определение ВАС РФ от 29 июня 2007 г. N 7369/07 по делу N А53-14666/2006-С6-34).

Если смягчающие обстоятельства судом первой инстанции не исследовались и не оценивались, принятый судебный акт отменяется, а дело направляется на новое рассмотрение в суд первой инстанции (см., например: Постановление ФАС Центрального округа от 16 декабря 2009 г. по делу N А35-2187/09-С21).

Сроки реализации возможности снижения налоговой санкции

Право на реализацию возможности снижения налоговой санкции не является безграничным. Законодатель установил срок (определенный нормативным актом отрезок времени, исчисляемый по заранее установленным правилам).

В НК РФ, АПК РФ, ГПК РФ закреплены процессуальные сроки на совершение тех или иных действий, установлены правила исчисления сроков. В свою очередь, судебной практикой внесены уточнения в порядок применения этих сроков.

Поэтому, чтобы ориентироваться в этом вопросе, следует разобраться в существующих правилах расчетов (начало течения и окончание срока).

В НК РФ (п. 2 ст. 6.1), ГПК РФ (ч. 3 ст. 107) и АПК РФ (ч. 4 ст. 113) установлено, что день, которым определено начало течения срока, не учитывается.

Таким образом, срок начинает течь с ноля часов следующего дня после дня, например:

• вручения решения (п. 1 ст. 101.2 НК РФ);
• когда лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, стало известно о вступлении его в силу (п. 5 ст. 101.2 НК РФ);
• вынесения решения (абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ);
• когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов (п. 2 ст. 139 НК РФ, ч. 4 ст. 198 АПК РФ, ч. 1 ст. 256 ГПК РФ).

Если срок обжалования установлен в днях, то согласно п. 6 ст. 6.1 НК РФ он исчисляется в рабочих днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.

В ч. 3 ст. 113 АПК РФ также указано, что в сроки, исчисляемые днями, не включаются нерабочие дни.

Согласно ГПК РФ процессуальные сроки текут непрерывно и включают в себя выходные и праздничные дни.

Порядок исчисления сроков, установленных месяцами и годами, в ст. 6.1 НК РФ, ст. 108 ГПК РФ и ст. 114 АПК РФ не различается.

Процессуальный срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующее число последнего месяца срока. В случае если окончание срока, исчисляемого месяцами, приходится на такой месяц, который соответствующего числа не имеет, срок истекает в последний день этого месяца.

При этом следует согласиться с мнением большинства юристов, что день окончания срока, исчисляемого месяцами и годами, должен соответствовать числу первого дня срока, а не дню, которым определено начало его течения. Так, если 1 марта гражданину или организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, трехмесячный срок на подачу заявления в суд начинает течь со 2 марта и заканчивается 2 июня.

В случаях, если последний день процессуального срока приходится на нерабочий день, днем окончания срока считается первый следующий за ним рабочий день.

Ряд статей НК РФ (п. 5 ст. 100, п. 9 ст. 101, п. п. 4, 11 ст. 101.4) возлагают на налоговый орган обязанность вручить акт или решение лицу, совершившему налоговое правонарушение (его представителю), лично либо направить данные документы по почте.

О направлении решения (акта) налогового органа по почте . Документы направляются по почте заказным письмом и считаются полученными по истечении шести дней после дня их отправки.

В соответствии со ст. 54 ГК РФ юридическое лицо несет риск негативных последствий неполучения адресованной ему корреспонденции, если при требуемой от него степени заботливости и осмотрительности не предпримет мер, направленных на получение этой корреспонденции по месту своего нахождения. Поэтому в силу прямого указания закона соответствующая налоговая процедура признается соблюденной независимо от фактического получения налогоплательщиком (его представителем) документа, направленного заказным письмом (см., например: Постановление ФАС Поволжского округа от 6 сентября 2011 г. по делу N А72-8864/2010).

СТ 114 НК РФ .

1. Налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

2. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 настоящего Кодекса.

3. При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса.

4. При наличии обстоятельства, предусмотренного пунктом 2 статьи 112, размер штрафа увеличивается на 100 процентов.

5. При совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

6. Сумма штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов или налогового агента за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу (сбору, страховым взносам), подлежит перечислению со счетов соответственно налогоплательщика, плательщика сбора, плательщика страховых взносов или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.

Комментарий к Ст. 114 Налогового кодекса

Комментируемая статья устанавливает, что мерой ответственности за совершение налогового правонарушения (налоговой ответственности) является налоговая санкция.

Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов). Размеры штрафов определены санкциями ст. 116 - 129.4 главы 16 и ст. 132 - 135.2 главы 18 Налогового кодекса РФ. Размеры штрафов устанавливаются в твердой сумме либо в процентах от определенной величины. Так, например, грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 120 Налогового кодекса РФ, влечет взыскание штрафа в размере десяти тысяч рублей (п. 1 ст. 120). Если грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения повлекло занижение налоговой базы, такое налоговое правонарушение влечет взыскание штрафа в размере двадцати процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее сорока тысяч рублей (п. 3 ст. 120).

Налоговые санкции применяются в целях наказания нарушителей за совершение налоговых правонарушений. Эта особенность налоговых санкций позволяет отличать штрафы от способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, а именно от пеней (ст. 75 Налогового кодекса РФ). Такая особенность налоговых санкций была отмечена Конституционным Судом РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 года N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции". Взыскание штрафов носит не восстановительный, а карательный характер и является наказанием за налоговое правонарушение.

Взимание пеней предусмотрено гражданским, налоговым и таможенным законодательством Российской Федерации. Если в российском гражданском законодательстве пеня отнесена к мерам гражданско-правовой ответственности, то в соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ уплата пеней отнесена к мерам обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора (является мерой принуждения восстановительного характера). В соответствии с п. 2 ст. 75 Налогового кодекса РФ сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. В отличие от положений Налогового кодекса РФ пени, начисляемые за просрочку уплаты таможенных платежей, являются мерами ответственности. В ч. 9 ст. 151 Федерального закона от 27 ноября 2010 года N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" указано, что пени уплачиваются наряду с суммами недоимки независимо от применения иных мер ответственности за нарушение таможенного законодательства Таможенного союза и (или) законодательства Российской Федерации о таможенном деле.

Пеня как мера принуждения обладает двумя существенными признаками: 1) направлена на возмещение вреда, причиненного правонарушением (носит восстановительный или компенсационный характер); 2) является дополнительным обременением для правонарушителя. Именно поэтому начисление пеней следует считать правовосстановительной санкцией (мерой ответственности).

Комментируемая статья содержит также основные правила применения налоговых санкций.

1. Первое правило установлено относительно применения принципа индивидуализации денежного взыскания: при определении размера штрафа по факту налогового правонарушения должны быть учтены обстоятельства, смягчающие и отягчающие налоговую ответственность.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 или главы 18 Налогового кодекса РФ. Перечень обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, содержится в п. 1 ст. 112 Налогового кодекса РФ. К таким обстоятельствам относятся:

Совершение налогового правонарушения вследствие стечения тяжелых личных и семейных обстоятельств;

Совершение налогового правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной, иной зависимости;

Тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данный перечень является примерным, суд или налоговый орган, рассматривающий дело о налоговом правонарушении, может признать смягчающим ответственность и иные обстоятельства, не указанные в п. 1 ст. 112 Налогового кодекса РФ.

Верховный Суд РФ и Высший Арбитражный Суд РФ неоднократно разъясняли применение данного правила при назначении налоговых санкций судами (арбитражными судами). Согласно п. 16 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 57 от 30 июля 2013 года и п. 19 Постановления Пленумов Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ N 41/9 от 11 июня 1999 года суд при назначении налоговых санкций вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Пунктом 4 комментируемой статьи сформулировано правило определения размера штрафа при наличии обстоятельства, отягчающего налоговую ответственность. В таком случае размер штрафа должен быть увеличен на 100 процентов.

2. Второе правило применения налоговых санкций относится к случаю совершения нарушителем нескольких налоговых правонарушений: при совершении одним лицом двух и более налоговых правонарушений налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности без поглощения менее строгой санкции более строгой.

3. Третье правило применения налоговых санкций сформулировано исходя из характера мер налоговой ответственности: привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пеней. Сумма штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу (сбору), подлежит перечислению со счетов соответственно налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации. Очередность списания денежных средств со счета плательщика установлена ст. 855 Гражданского кодекса РФ.