Ситуации связанные с нарушением кодекса этики бухгалтера. Кодекс этики для профессиональных бухгалтеров
Кодекс этики члена Института Профессиональных Бухгалтеров (ИПБ) был утвержден решением Президентского Совета ИПБ России 24 мая, 1999г., в качестве документа общественного регулирования деятельности членов ИПБ.
Кодекс состоит из шести разделов:
1. Введение.
2. Общие требования, предъявляемые к членам ИПБ.
3. Члены ИПБ, возглавляющие профессиональные организации или работающие индивидуально.
4. Члены ИПБ, работающие по найму.
5. Порядок разрешения этических конфликтов.
6. Дисциплинарные меры и порядок их применения.
Целью Кодекса этики члена ИПБ являются:
а) установление основных принципов, которые должны соблюдаться членами ИПБ (руководителями профессиональных организаций, наемными бухгалтерами, работающими по договорам лицами);
б) формулировка правил поведения членов ИПБ, как возглавляющих профессиональные организации (работающих индивидуально), так и работающих по найму в профессиональных организациях;
в) изложение порядка разрешения этических конфликтов и мер взыскания к нарушителям вышеуказанных принципов и правил поведения.
Общие требования, предъявляемые к членам ИПБ: честность, объективность, компетентность, конфиденциальность и др.
а) честность и объективность при выполнении услуг: основанием для выводов и рекомендаций члена ИПБ может быть только информация, но не предвзятость, конфликт интересов или оказываемое на него давление;
б) профессиональная компетентность: постоянное повышение своей квалификации и качества своей работы, знание нормативных актов и наличие необходимых практических навыков, отказ от выполнения работ и услуг, выходящих за пределы той области, где данный член ИПБ является специалистом;
в) конфиденциальность информации, полученной при выполнении своих служебных обязанностей, без ограничения во времени и независимо от того, продолжаются или прекращены отношения члена ИПБ с работодателем (за исключением случаев, прямо предусмотренных законодательством Российской Федерации);
г) профессиональное поведение: необходимость поддержания репутации профессии в целом и воздержания от любых поступков, которые могли бы дискредитировать бухгалтерскую профессию;
д) работа в соответствии со стандартами профессиональной деятельности: выполнение своих обязанностей в соответствии со стандартами, принятыми в сфере его работы, независимо от того, утверждены эти стандарты государственными органами или общественными организациями, членом которых он является.
Cитуации, ставящие под угрозу независимость члена ИПБ, как:
- финансовое участие в делах клиента;
-трудовые отношения с организацией клиента;
- оказание определенных услуг клиентам при осуществлении аудита;
- родственные и личные взаимоотношения;
- оплата услуг;
- судебные отношения с клиентом;
- ненадлежащий состав учредителей профессиональной организации.
2 ОСНОВНЫЕ ТРЕБОВАНИЯ К ОФОРМЛЕНИЮ И ВЕДЕНИЮ БУХГАЛТЕРСКОЙ ДОКУМЕНТАЦИИ
1. Позволяет достоверно описать единичный факт хозяйственной жизни организации.
2. Структура документа остается постоянной в течение длительного времени, если условия деятельности организации относительно стабильны.
3. Исключается двусмысленность в толковании содержащейся в документе информации.
4. Сообщение закодировано для удобства обработки и обеспечения безопасности информации.
5. Измерители информации, содержащейся в документе (денежные и(или) натуральные), обеспечивают необходимую достоверность, точность и понятность сведений. Излишней детализации или уточнения данных следует избегать так же, как и недостаточной.
6. Документ дополняет другие, а не дублирует.
7. Документ содержит как можно меньше избыточной, обычно не используемой информации, которая включается в исходную форму «на всякий случай».
8. Форма документа удобна для обработки его в среде применяемой формы бухгалтерского учета.
9. Форма документа удобна для представления и обработки в
электронной среде.
10. Форма едина для всех однородных фактов хозяйственной
деятельности в различных подразделениях организации (включая
обособленные).
11. Составляется своевременно.
Первичные учетные документы могут составляться как на бумажных, так и на машинных носителях информации.
Документирование операций требует постоянного контроля в организации, как внутреннего, так и внешнего. В частности, аудит ставит одной из своих задач оценку целесообразности выполнения хозяйственной операции. Проверка проводится именно с помощью прослеживания отражения операции в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции. При этом степень доверия аудиторской организации к документации клиента зависит от надежности средств внутреннего контроля за подготовкой и обработкой документов. Более убедительными, чем внутренние, являются внешние документы - подготовленные и отправленные документы экономическому субъекту третьими лицами.
Документирование, как было отмечено выше, обязательно в бухгалтерском учете и принципы его едины для организаций всех форм собственности и организационно-правовых форм.
Вывод.
Таким образом, хозяйственные операции заключаются в приобретении и использовании основных фондов, материальных ценностей, в определении затрат на производство продукции и т.п. Документирование обязательно в бухгалтерском учете и принципы его едины для организаций всех форм собственности и организационно-правовых форм.
3 ЦЕЛИ И ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРОФЕССИОНАЛЬНЫХ БУХГАЛТЕРОВ
Кодекс признает, что основной целью бухгалтерской и аудиторской профессии является деятельность специалистов на самом высоком профессиональном уровне, обеспечивающем качественное выполнение заданий и удовлетворение общественных интересов. Достижение этой цели требует соблюдения четырех основных требований:
1. Достоверность: общество испытывает потребность в достоверной информации и информационных системах.
2. Профессионализм: клиенты, работодатели и другие заинтересованные лица испытывают потребность в специалистах, являющихся профессионалами в сфере бухгалтерского учета и аудита.
3. Высокое качество услуг: все услуги, предоставленные профессиональным бухгалтером (аудитором), должны соответствовать высшим стандартам качества.
4. Уверенность: лица, пользующиеся услугами профессиональных бухгалтеров (аудиторов), должны быть уверены в том, что услуги оказываются в соответствии с регулирующими их профессиональными этическими нормами. Представители бухгалтерской профессии обязаны выполнять
работу в соответствии с самыми высокими стандартами профессионализма, обеспечивать наилучшие результаты работы и соблюдать общественные интересы.
Для достижения профессиональных целей профессиональный бухгалтер (аудитор) обязан соблюдать ряд исходных условий и фундаментальных принципов:
1. Честность: при предоставлении профессиональных услуг профессиональный бухгалтер (аудитор) должен действовать открыто и честно.
2. Объективность: профессиональный бухгалтер (аудитор) должен быть справедливым, на его объективность не должны влиять ни предубеждения, ни пристрастия, ни конфликт интересов, ни другие лица или иные факторы.
3. Профессиональная компетентность и должная тщательность: профессиональный бухгалтер (аудитор) предоставляет профессиональные услуги с должной тщательностью, компетентностью и старанием. В его обязанности входит постоянное поддержание профессиональных знаний и навыков на высоком уровне с тем, чтобы его клиенты или работодатели могли пользоваться преимуществами компетентных профессиональных услуг, основанных на новейших разработках в области практики, законодательства и технологий.
4. Конфиденциальность: профессиональный бухгалтер (аудитор) должен соблюдать конфиденциальность информации, полученной в процессе предоставления профессиональных услуг, и не использовать или раскрывать такую информацию без надлежащих и конкретных на то полномочий, за исключением случаев, когда раскрытие такой информации продиктовано его профессиональными или юридическими правами или обязанностями.
5. Профессиональное поведение: действия профессионального бухгалтера (аудитора) должны поддерживать хорошую репутацию его профессии и не дискредитировать ее.
6. Регламентирующие документы: профессиональный бухгалтер (аудитор) обязан выполнять профессиональные услуги в соответствии с применяемыми профессиональными правилами (стандартами). Профессиональный бухгалтер (аудитор) обязан тщательно и квалифицированно выполнять указания клиента или работодателя в той мере, насколько они соответствуют требованиям честности, объективности и независимости.
Роль бухгалтера очень велика не только как лица, ведущего бухгалтерский учет и составляющего бухгалтерскую отчетность, но и как представителя и защитника организации перед контролирующими органами.
На базе Международного Кодекса ИПБ России в 1999 году разработан первый вариант Кодекса Этики члена ИПБ РФ. В 2003 году был дополнен и утвержден второй вариант Кодекса, который в полной мере соответствует требованиям Международной федерации бухгалтеров. В настоящее время действует Кодекс этики члена ИПБ России, утв. решением Президентского совета ИПБ РФ, протокол № 08/03 от 24 сентября 2003 года. Кодекс Этики члена ИПБ РФ во многом соответствует Международному Кодексу Этики профессиональных бухгалтеров и разработан с учетом национальных особенностей хозяйственной деятельности в России.
Он формулирует правила поведения профессиональных бухгалтеров на различных этапах деятельности предприятия и в разных ситуациях, а также излагает порядок разрешения этических конфликтов и ситуаций, если взгляды и мнения профессиональных бухгалтеров, клиентов и работодателей не совпадают. Поэтому одной из целей этого кодекса являются установление общих принципов, которыми должны руководствоваться профессиональные бухгалтеры и аудиторы в своей работе и поведении.
Кодекс начинается с программного заявления, где говорится о том, что:
Профессиональные бухгалтеры обязаны соблюдать этические нормы, установленные ИПБ РФ;
Целью профессии профессионального бухгалтера является работа в соответствии с наивысшими стандартами профессионализма для достижения максимального уровня эффективности и удовлетворения потребностей общества и т.д.
Долее в Кодексе дается ряд терминов в указанных значениях, а именно дается определение: аудиторского задания, близких родственников, профессиональный бухгалтер, публичность, реклама и т.д.
Честность и объективность. Согласно существующей международной практике профессиональные бухгалтеры составляют финансовую отчетность и оказывают услуги по налоговому и управленческому консультированию, осуществляют внутренний аудит и выполняют функции по финансовому управлению хозяйствующим субъектом, принимают участие в процессе обучения и повышения квалификации. Вне зависимости от выполняемых функций бухгалтер должен быть порядочен и объективен.
В соответствии с Кодексом бухгалтеру не следует принимать подарки, которые могут считаться оказывающими влияние на его профессиональное суждение, и предлагать такого рода подарки лицам, с которыми он ведет дела. При этом необходимо учитывать, что в разных странах существуют различные представления о том, что считается неуместным подарком.
Разрешение этических конфликтов. В Кодексе этики бухгалтера предусмотрена возможность существования давления на бухгалтера со стороны вышестоящего руководителя, менеджера, директора или партнера, особенно, если отношения между ними носят семейный или личный характер. Поэтому Кодекс предостерегает от возникновения отношений или интересов, которые могут оказать негативное воздействие, нанести ущерб или угрожать порядочности профессионального бухгалтера.
В российской практике бухгалтер, если не хочет потерять работу, как правило, даже при наличии серьезных этических проблем, вынужден следовать политике, принятой в его организации.
Профессиональная компетентность. Бухгалтер должен иметь определенный уровень общего образования, за которым следует специальное образование, повышение квалификации и сдача экзаменов по соответствующим дисциплинам, а также стаж работы по специальности.
Также для поддержания уровня профессиональной компетенции необходимо следить за изменениями в сфере бухгалтерского учета, в соответствующих национальных и международных положениях, нормативно-правовых актах.
Конфиденциальность. Профессиональный бухгалтер обязан соблюдать конфиденциальность в отношении информации о клиенте или работодателе, полученной при выполнении своих обязанностей, за исключением случаев, когда ему предоставлены особые полномочия по раскрытию информации или это продиктовано требованиями закона.
Бухгалтер не должен использовать или создавать видимость использования сведений о клиенте или работодателе для личной выгоды или выгоды третьих лиц. Следует отметить, что конфиденциальность информации охраняется законом или общим правом, поэтому подобные этические нормы зависят от нормативно-правовой базы каждой конкретной страны.
Бухгалтер может раскрыть информацию в следующих случаях:
Если клиент или работодатель дают разрешение на ее раскрытие. Однако следует рассмотреть заинтересованность всех сторон, в том числе и третьих лиц, на интересы которых это может оказать воздействие;
Когда раскрытие информации предписано законом. Например, при предъявлении документов или даче показаний в ходе судебного разбирательства.
Налоговая практика. При составлении налоговой отчетности бухгалтер должен обеспечить клиента или работодателя необходимой информацией о действующем налоговом законодательстве и налагаемых им ограничениях. Налоговые рекомендации и заключения, способные привести к серьезным финансовым последствиям, бухгалтеру следует представлять в письменном виде. При этом отчетность не должна содержать пропусков, ложных или вводящих в заблуждение утверждений, вносить путаницу в информацию.
Если в налоговой отчетности допущена ошибка или упущение, бухгалтер обязан немедленно известить об этом клиента или работодателя.
Соблюдение этических норм при осуществлении международной деятельности.
Этические нормы в разных странах могут быть в той или иной степени различны. При этом профессиональный бухгалтер должен руководствоваться следующими правилами:
Если этические нормы страны, в которой бухгалтер предоставляет свои услуги, являются менее жесткими, чем установленные в Кодексе этики IFAC, то применяются нормы Кодекса;
Если нормы страны, в которой бухгалтер предоставляет свои услуги, более жесткие, чем в Кодексе, то необходимо применять нормы данной страны;
Если же этические нормы одной из стран носят обязательный характер и они более жесткие, чем было указано выше, то их необходимо соблюдать.
Этические нормы при предложении своих услуг на рынке труда. При продвижении своих услуг на рынке профессиональные бухгалтеры не должны:
Использовать средства, которые наносят ущерб репутации данной профессии;
Преувеличивать услуги, которые они могут оказать, а также свою квалификацию и опыт;
Пренебрежительно отзываться о работе других бухгалтеров.
Также в Кодексе этики бухгалтера рассмотрены этические нормы, которые применяются публично практикующими бухгалтерами и затрагивают профессиональные навыки и специфические черты профессии.
Независимость. При составлении отчета бухгалтер не должен проявлять заинтересованность, которая может быть признана несовместимой с принципами порядочности, объективности и независимости.
Например, если бухгалтер в течение текущего периода был членом совета директоров, должностным лицом, служащим компании и т.д., он является лицом заинтересованным, и это может помешать его независимости при составлении отчета о деятельности компании. В подобных ситуациях также запрещается назначать публично практикующих бухгалтеров аудиторами соответствующих компаний.
Если бухгалтер предоставляет консультационные услуги, он может быть независим, но при условии, что не участвует в принятии управленческих решений и не несет ответственности за таковые.
Тема 3. Кодекс этики профессионального бухгалтера
ИПБ России, являясь членом Международной федерации бухгалтеров (МФБ), стремится реализовать широкомасштабную задачу МФБ по выработке и внедрению скоординированных и взаимоувязанных стандартов профессиональной этики бухгалтеров. В своей работе по достижению этой цели МФБ разрабатывает рекомендации по этическим нормам профессиональных бухгалтеров. По мнению МФБ, выпуск таких рекомендаций будет способствовать повышению однородности норм профессиональной этики во всех странах мира.
Важными условиями членства ИПБ России в МФБ являются его поддержка такой деятельности МФБ путем информирования своих членов о любых новых рекомендациях, разработанных МФБ, и работа по внедрению таких рекомендаций в практику, если (и когда) это допускается законодательством РФ.
ИПБ России принял следующее решение:
на основе кодекса этики МФБ с учетом требований законодательства РФ и руководствуясь положениями кодекса этики аудиторов России, принятого Советом по аудиторской деятельности при Министерстве финансов РФ, разработать и принять с января 2004 г. Кодекс этики ИПБ России (далее - кодекс) (приложение 1);
по каждой новой рекомендации по этическим нормам, принятой президентским советом ИПБ России, будет выпускаться разъяснительное предисловие. Когда президентский совет ИПБ России сочтет это необходимым, могут разрабатываться дополнительные требования по соответствующим проблемам, не отраженным в рекомендациях МФБ;
члены ИПБ России обязаны соблюдать этические нормы, установленные ИПБ России. Преднамеренное несоблюдение членом ИПБ таких норм может повлечь проведение внешней проверки его поведения;
кодекс признает, что целью профессии профессионального бухгалтера и аудитора является работа в соответствии с наивысшими стандартами профессионализма для достижения максимального уровня эффективности и удовлетворения потребностей общества;
кодекс устанавливает правила поведения профессиональных бухгалтеров и аудиторов России и определяет основные принципы, которые должны ими соблюдаться при осуществлении профессиональной деятельности;
положения кодекса являются базовыми, поскольку не представляется возможным ввести этические требования, распространяющиеся на все ситуации и обстоятельства с которыми могут столкнуться профессиональные бухгалтеры и аудиторы в своей работе;
в кодексе подразумевается, что если нет прямых указаний на специальные требования, то цели и фундаментальные принципы в одинаковой мере действительны для всех профессиональных бухгалтеров и аудиторов, оказывающих услуги как в коммерческой, так и в некоммерческой деятельности, как в частном, так и в государственном секторе.
Кодекс признает, что основной целью бухгалтерской и аудиторской профессии является деятельность специалистов на самом высоком профессиональном уровне, обеспечивающем качественное выполнение заданий и удовлетворение общественных интересов. Достижение этой цели требует соблюдения четырех основных требований , таких как:
достоверность - общество испытывает потребность в достоверной информации и информационных системах;
профессионализм - клиенты, работодатели и другие заинтересованные лица испытывают потребность в специалистах, являющихся профессионалами в сфере бухгалтерского учета и аудита;
высокое качество услуг - все услуги, предоставленные профессиональным бухгалтером (аудитором), должны соответствовать высшим стандартам качества;
уверенность - лица, пользующиеся услугами профессиональных бухгалтеров (аудиторов), должны быть уверены в том, что услуги оказываются в соответствии с регулирующими их профессиональными этическими нормами.
Подготовка и аттестация профессиональных бухгалтеров ИПБ России
За первые три с небольшим года работы института произошел учительный рост числа аттестованных бухгалтеров (с 2666 человек в 1997 г. до 68 001 человека в 2000 г.). Вместе с тем стал заметен разрыв между числом специалистов, успешно прошедших аттестацию, и числом вступивших в ИПБ. Так, на 31 декабря 2000 г. был аттестован 68001 профессиональный бухгалтер, а действительными членами ИПБстали лишь 51 733 человека (76% аттестованных бухгалтеров). Этот факт имел место по двум причинам. С одной стороны, многие бухгалтеры, опираясь на действующие и проектируемые нормативные документы, предполагали, что аттестация станет обязательной, и заранее стремились пройти эту процедуру. С другой стороны, бухгалтерское сообщество в то время еще не успело в полной мере оценить преимущества объединения в профессиональную корпорацию.
В 1998 г. в рамках Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности правительство предполагало установить обязательную аттестацию главных бухгалтеров ряда организаций. Первый шаг в этом направлении был сделан Межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности. В сентябре 1998 г. ею был одобрен перечень организаций, бухгалтерская отчетность подлежала подписи аттестованным профессиональным бухгалтером. К ним были отнесены организации, подлежащие обязательному аудиту по действующим на тот момент критериям, а также те организации, где учет вели приглашенные специалисты или лично руководитель.
Решения Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности носили рекомендательный характер и не были обязательны для исполнения. Традиции Российской правовой культуры требовали иного подхода - законодательного закрепления правила аттестации главных бухгалтеров. Действующий Закон «О бухгалтерском учете» аттестации главных бухгалтеров не предусматривает, поэтому ИПБ России была разработана и размещена на официальном сайте его новая версия.
Согласно законопроекту под аттестацией профессиональных бухгалтеров , а также иных специалистов, занятых оказанием бухгалтерских услуг, следовало понимать проверку квалификации физических лиц, желающих заниматься ведением бухгалтерского учета на определенных должностях, а также на право оказания бухгалтерских услуг с выдачей кандидатам, имеющим необходимое образование и стаж работы и сдавшим квалификационные экзамены, квалификационного аттестата профессионального бухгалтера установленного образца.
На одном из очередных заседаний Президентского совета ИПБ, которое состоялось в конце лета 2001 г., было принято решение о создании Совета по профессиональному образованию. Его главной Функцией стало обеспечение процесса подготовки, аттестации и повышения квалификации профессиональных бухгалтеров - членов ИПБ России. Совет возглавил президент ИПБ, ректор ВЗФЭИ, д.э.н., проф. А.Н. Романов. Вскоре было утверждено Положение о Совете по профессиональному образованию Института профессиональных бухгалтеров России. В нем были перечислены основные задачи нового органа, и в их числе:
изучение и обобщение зарубежного и отечественного опыта подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов;
совершенствование системы подготовки и повышения квалификации профессиональных бухгалтеров;
разработка и совершенствование Программы подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров;
разработка программ спецкурсов для повышения квалификации профессиональных бухгалтеров;
организация дистанционного обучения профессиональных бухгалтеров и аудиторов.
Начиная с 2004 г. ИПБ аттестует профессиональных бухгалтеров по пяти специализациям. В 2003 г. к двум базовым - главный бухгалтер и финансовый директор - добавилась специализация «управление затратами». Она предназначена для заместителей главных бухгалтеров, которые занимаются учетом затрат и калькулированием себестоимости продукции. Одновременно началась аттестация по специализациям: главный бухгалтер по МСФО и финансовый директор по МСФО. Также в рамках сотрудничества с Международным советом сертифицированных бухгалтеров и аудиторов ИПБ России начал подготовку бухгалтеров по программе CIPA (международный сертифицированный профессиональный бухгалтер).
Подготовка профессиональных бухгалтеров и аудиторов в соответствии с международными стандартами
С переходом предприятий и организаций на международные стандарты финансовой отчетности возрастает роль подготовки и переподготовки бухгалтеров и аудиторов в России.
На международных форумах по бухгалтерскому учету, проходивших в 2002 - 2003 гг., отмечались кризис бухгалтерской профессии и необходимость повышения уровня профессии бухгалтера через обучение.
В октябре 2003 г. Международной федерацией бухгалтеров - МФБ (IFAC) одобрены 6 стандартов, которые вступили в силу с 1 января 2005 г. Предполагалось, что все члены IFAC должны соответствовать этим стандартам.
Концептуальные основы Международных положений по образованию определяют цели и процедуры действия Комитета по образованию, а также объясняют сущность, статус и сферу действия трех типов документов: Международных стандартов образования для профессиональных бухгалтеров; Международных руководств по образованию для профессиональных бухгалтеров; Международных разъяснений и других документов по образованию для профессиональных бухгалтеров.
ЮНКТАД ООН в октябре 2003 г. утвердил пересмотренную типовую программу учебной подготовки профессиональных бухгалтеров, которая в целом учитывает все требования стандартов бухгалтерского образования.
Данная учебная программа - лишь одно из направлений установления квалификационных критериев для профессиональных бухгалтеров. Полная система этих критериев состоит из следующих компонентов: общих знаний и навыков; профессионального (технического) образования; квалификационных экзаменов; необходимого практического опыта; непрерывности профессионального образования; программы сертификации.
В новой редакции программы все общие знания привязаны к потребностям профессионального бухгалтера и аудитора (курс экономики, количественных методов и статистики; введен новый модуль - сводный обобщающий курс).
Однако программа недостаточно обучает методам анализа, умению их применять, не содержит даже самостоятельного курса финансового анализа, без знаний которого немыслим аудитор или финансовый аналитик, хотя в преамбуле отмечается, что бухгалтер должен уметь анализировать и толковать финансовую отчетность и другую информацию, критически оценивать данные.
Углубление процесса реформирования бухгалтерского учета в России в соответствии с МСФО потребовало формирования пятого направления в деятельности аудиторов - аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности российских предприятий, подготовленной в соответствии с МСФО.
Для предквалификационного обучения и аттестации аудиторов по этому направлению комиссией разработан проект структуры программы. Проекты программ пятого базового раздела и "продвинутых" курсов находятся в работе.
Таким образом, система аттестации по МСФО и МСА включает аттестаты по международным стандартам Минфина России, а также зарубежных организаций ACCA, CIPA и др. ACCA открыла специальную годовую программу по МСФО и готовит эту программу на русском языке. CIPA имеет опыт подготовки по международной программе ЮНКТАД ООН на русском языке в странах СНГ. Российским организациям, занятым в системе бухгалтерского образования, следует совместно с международными учебными организациями активно участвовать в проработке программ и учебных материалов.
Развитие связей ИПБ России с международными объединениями бухгалтеров
С первых дней своего существования ИПБ России стремился установить контакты с профессиональными объединениями бухгалтеров разных стран. В 1998 г. организация взаимодействия с международными и национальными специализированными объединениями (Международной федерацией бухгалтеров, Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности, Международной ассоциацией бухгалтерского образования и исследований, Европейской ассоциацией бухгалтеров и др.) стала одним из самостоятельных направлений деятельности института. Институт стремился получить признание международного сообщества бухгалтеров. Эта задача могла быть решена при условии вступления ИПБ России в Международную федерацию бухгалтеров (International Federation of Accountants - IFAC ). IFAC объединяет национальные и региональные профессиональные объединения бухгалтеров всех развитых стран мира.
В ноябре 2001 г. Институт профессиональных бухгалтеров России был принят в IFAC , став единственным в России действительным (полным) членом этой организации. Это событие было названо самым значимым в жизни ИПБ в 2001 г. На Президентском совете института отмечалось, что вступление в IFAC является не только большим стимулом развития организации, но и накладывает на все структуры института большую ответственность. ИПБ России становится представителем интересов бухгалтерского и аудиторского сообщества России на международном уровне.
В 2001 - начале 2002 г. ИПБ России подписал соглашения о сотрудничестве с профессиональными объединениями Франции и Италии. Соглашение с Национальной компанией бухгалтеров-ревизоров, Орденом экспертов-бухгалтеров Франции предполагает обмен опытом и информацией в областях взаимных интересов проведение совместных семинаров и круглых столов, выработку общих позиций при работе в международных организациях. Целью соглашений с объединениями бухгалтеров Италии является развитие двусторонних связей в области бухгалтерского учета, аудита, обучения и повышения квалификации, а также координация действий на международном уровне. Для координации работ на международном уровне 26 декабря 2002 г. было принято решение о введении в состав Президентского совета д.э.н., проф. Санкт-Петербургского государственного университета В.В. Ковалева.
В 2003-2004 гг. ИПБ России развивал международные связи по следующим направлениям:
взаимодействие с Международной федерацией бухгалтеров (IFAC );
взаимодействие с Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (IASB );
Взаимодействие с национальными и международными профессиональными бухгалтерскими и аудиторскими объединениями.
В 2003г. в рамках взаимодействия с французскими организациями ИПБ России сформировал и возглавил делегацию для участия в работе 56-го Конгресса Ордена экспертов-бухгалтеров Франции. Было положено начало сотрудничеству института с объединениями бухгалтеров США. ИПБ России посетили представители Института управленческого учета Америки. На этой встрече было достигнуто принципиальное согласие о совместном развитии профессионального обучения по программам управленческого учета. В 2004г. прошли переговоры с представителями итальянской организации – Национальным советом докторов коммерции – по вопросам сотрудничества в области аудита и с американской организацией CARANA по проекту «Глобализация бухгалтерского образования».
В марте 2004 г. на очередном заседании Президентского совета института было принято решение создать Комитет по международным отношениям в целях координации взаимодействия ИПБ России с международными и национальными организациями других стран в области бухгалтерского учета и аудита.
Работа с аудиторами
ИПБ России, как профессиональное аудиторское объединение, аккредитован при Совете по аудиторской деятельности Министерства финансов РФ.
В целях объединения профессиональных бухгалтеров и аудиторов в единую профессиональную организацию, разработки и принятия Кодекса этики члена ИПБ России, единого для профессиональных бухгалтеров и аудиторов, а также внедрения системы контроля качества за деятельностью аудиторских фирм и аудиторов ИПБ России принялрешение о приеме в Действительные члены ИПБ России аудиторов и в Корпоративные члены - аудиторские фирмы.
Как саморегулируемая профессиональная организация, ИПБ России с 2002 года начал осуществлять контроль качества работы аудиторских фирм. С этой целью утверждено Положение о контролерах качества ИПБ России, анкеты для проверки качества аудиторских фирм. Отчеты контролеров утверждаются аудиторскими комитетами ТИПБ и Комитетом по аудиторской деятельности ИПБ России.
ИПБ России разработал внутрифирменные стандарты аудиторской деятельности, которые он рекомендует для внедрения среди своих Корпоративных членов.
Актуальность работы с аудиторами становится еще более важной в связи с принятием советом по аудиторской деятельности Министерства финансов РФ решения об обязательном членстве аудиторских фирм и аудиторов в аккредитованных при Министерстве финансов РФ объединениях и решением Правительства РФ о передаче полномочий по регулированию аудиторской деятельности саморегулируемым общественным аудиторским объединениям.
Базой бухгалтерского дела является регулирование бухгалтерской (финансовой) отчетности и бухгалтерского учета.
На высшем уровне регулирования находится Государственная Дума, которая определяет законодательную базу бухгалтерского учета, а, следовательно, и бухгалтерского дела.
Контрольные функции ведения бухгалтерского учета и разработка нормативных документов возложена на Департамент Методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерство финансов Российской Федерации. На сегодняшний день методологические службы в министерствах и ведомствах практически отсутствуют и разъяснения Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности должны приниматься всеми министерствами и ведомствами. Следовательно, доведение правил бухгалтерского учета до предприятий ведется произвольно. Данную проблему взял на себя Институт профессиональных бухгалтеров России, созданный в 1997 г.
Цели и задачи Института профессиональных бухгалтеров России является:
разработка и внедрение новых форм бухгалтерского учета в соответствии с международными требованиями в рамках Программы реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации;
повышение квалификации работников финансово-экономического профиля и объединение квалифицированных специалистов в области бухгалтерского учета в единую профессиональную организацию;
проведение аттестации специалистов в области бухгалтерского учета в целях повышения их профессионального статуса;
разработка методологии бухгалтерского учета и аудита;
формирование у специалистов необходимых экономических знаний, соответствующих рыночным отношениям;
представление и защита прав и законных интересов членов Института профессиональных бухгалтеров России;
информирование членов Института профессиональных бухгалтеров России об изменениях и новшествах в сфере регулирования бухгалтерского учет.
Институт профессиональных бухгалтеров России может объединять как юридических, так и физических лиц.
Также следует отнести к профессиональным организациям Аудиторскую Палату России, которая объединяет региональные профессиональные аудиторские объединения; ВУЗы, которые занимаются подготовкой и переподготовкой, а так же повышением квалификации аудиторов; аудиторские, оценочные и консультационные фирмы.
Институт профессиональных бухгалтеров России и Аудиторскую Палату России тесно сотрудничают с международными организациями бухгалтеров и аудиторов.
На сегодняшний день состав международных организаций, которые занимаются вопросами учета и финансовой отчетности, многочислен.
К международным профессиональным организациям бухгалтерского учета относятся:
Международная федерация бухгалтеров;
Межамериканская организация бухгалтеров;
Конфедерация бухгалтеров стран Азии и Тихого океана;
Федерация европейских бухгалтеров-экспертов;
Управление по международным стандартам (бывшее КМСФО- комитет по международным стандартам финансовой отчетности)
Комитет взаимодействия реализации директив ЕС и др.
Управление по международным стандартам является главенствующим координатором разработки национальных стандартов и направляет свою деятельность на единые стандарты представления финансовой отчетности во всем мире.
Хозяйственные ситуации и операции как объект бухгалтерского учета и предмет бухгалтерского дела.
В бухгалтерском учете объектом измерения выступает хозяйственные операции, которые в свою очередь являются фактом хозяйственной деятельности и оказывают непосредственное влияние на финансовое положение предприятия.
Классификация фактов хозяйственной деятельности:
По принадлежности к отчетному периоду текущего отчетного периода отложенные факты хозяйственной деятельности (доходы и расходы);
По времени совершения
Моментальные;
Длительные;
Абсолютные.
3. По записи отражения на счетах
Простые;
Сложные;
Сборные;
Обратные;
Мешанные;
Сторнированные.
4.По форме изображения
Структурные;
Линейные;
Матричные;
Графические.
5. По степени влияния на финансовое положение
Фактически проведенные и признанные в отчетном периоде;
Условные.
6. По законности и правомерности отражения
Правомерные;
Неправомерные.
7. По отношению к валюте баланса
Изменение в активе баланса (первый тип);
Изменение в пассиве баланса (второй тип);
Изменение в активе и пассиве баланса в сторону увеличения валюты баланса (третий тип);
Изменение в активе и пассиве баланса в сторону уменьшения валюты баланса (четвертый тип).
8. По отношению к хозяйствующему субъекту (предприятию)
Внешние;
Внутренние.
9. По уровню обобщенности
Группировочные;
Индивидуальные.
10. По отношению к контрагенту
Односторонние;
Двусторонние.
В плане счетов отражается, в обязательном порядке, каждый факт хозяйственной деятельности, а так же должен быть оценен, классифицирован и определен во времени.
При регистрации факта хозяйственной деятельности происходит установление информационной связи между синтетическими счетами (корреспонденция счетов).
Виды корреспонденции счетов:
1. В виде простых записей.
Один счет дебетуется, а второй счет кредитуется на одинаковую сумму (Л. Пачоли);
2. В виде сложных записей
Один счет дебетуется, а несколько других кредитуется, или наоборот (А. ди Пиетро);
3. В виде сборных записей
Несколько счетов дебетуется и несколько счетов кредитуется (Ф. Гельвинг);
4. Наличие обратных записей
Сущность заключается в том, что неправильно указанные счета могут меняться местами (новые обороты арифметически устраняют старые, соответственно, устраняется ошибка, допущенная при применении двойной записи).
5. С помощью сторнированных записей
При установлении связей между объектами учета может производить не только сложение, но и вычитание, записываемое красным цветом (А.А. Беретти).
На счетах бухгалтерского учета факты хозяйственной деятельности отражаются по принципу двойной записи (любой факт хозяйственной деятельности отражается на счетах дважды: по дебету одного счета и по кредиту другого). За отчетный месяц сумма дебетовых оборотов должна быть равна сумме кредитовых оборотов (нарушение данного условия говорит о наличие ошибки).
Выбор оптимального варианта решения хозяйственной ситуации.
Развитие рыночной экономики требует от бухгалтера высококвалифицированного и комплексного подхода к решению производственно-финансовых проблем коммерческих и некоммерческих организаций. Бухгалтерский учет в настоящее время охватывает весь спектр знаний, в которых должен ориентироваться бухгалтер:
Бухгалтерский финансовый учет;
Бухгалтерский управленческий учет;
Налоговый учет;
Определение оптимизации налоговых платежей;
Прогнозирование финансовых результатов;
Организация документооборота.
В современных условиях бухгалтерский учет все больше уходит от традиционных форм и все больше приобретает элементы налогового планирования и прогнозирования.
Юридический анализ хозяйственных операций и оценка налоговых последствий.
Каждое юридическое лицо (предприятия) и физическое начинает свою деятельность с вступления в сделки путем заключения договоров. Договор – соглашение направленный на установление, изменение или прекращение правоотношений.
Виды договоров:
Консенсуальные договоры вступают в силу после достижения сторонами соглашения по всем существующим условиям;
Реальные договоры предназначены для действительности, которых помимо заключения в требуемом законом виде необходимо реальная передача вещей или денег, по поводу которых заключен договор.
Формы договоров:
1) простая;
2) письменная;
3) нотариальная;
Договоры между организациями заключаются в письменной форме. В основе заключения договора – принцип свободы договора. Любой договор должен содержать определенные разделы: преамбула, предмет договора, срок договора, (если необходим), права и обязанности сторон, расчеты сторон, ответственность сторон, срок договора и причины его досрочного расторжения, разрешение споров, заключенное положение, юридические адреса и банковские реквизиты сторон, подписи сторон.
Все заключаемые руководителем предприятия договора до их подписания должен в оперативном порядке пройти процедуру согласования с соответствующими службами (юрист, экономист - бухгалтер). Одним из важнейших организационных нормативных документов является паспорт предприятий, который состоится сразу после регистрации предприятия и корректируется при изменении отдельных реквизитов. Важным участком юридической политики организации является:
ведение номенклатуры дел бухгалтерии и классификатора нормативных актов. Номенклатура дел предусматривает накапливания и хранение всех документов поступающих в бухгалтерию строго сгруппированными по их функциональному назначению вплоть до сдачи в архив. Классификатор нормативных актов – реестр всех действующих или отмененных нормативных актов, которые применялись и применяются при исполнении бухгалтерского учета.
Организация хранения бухгалтерских документов, регистров учета, машинограмм, смет реестров, расчетов к ним, других бухгалтерских документов, сдача их в архив в установленном порядке.
Ведение систематизированного учета положений, инструкций, методических указаний по вопросам учета и отчетности, других нормативных документов, относящихся к компетенции бухгалтерской службы.
Контрольные вопросы:
1. Каковы составляющие сущности бухгалтерского дела?
2. Что является объектом и предметом бухгалтерского дела?
3. В чем суть метода бухгалтерского дела?
4. Что представляет собой нормативное регулирование бухгалтерского учета?
5. Что способствовало появлению профессии «бухгалтер»?
7. Какие виды учета вы знаете?
8. Какие основные виды современных профессий бухгалтера Вы знаете? Дайте краткую характеристику каждой из них.
9. Каковы основные задачи бухгалтерской службы?
10. Какие существуют виды организации бухгалтерской службы?
11. Что способствовало созданию института профессиональных бухгалтеров России? Каков порядок вступления и прекращения членства в ИПБиАР?
12. Как классифицируются факты хозяйственной деятельности?
В процессе своей профессиональной деятельности бухгалтера руководствуются целым комплексом спецположений, нормативных актов и инструкций.
К ним относятся:
- фундаментальные принципы учета;
- законы, регламентирующие предпринимательскую деятельность;
- указы, распоряжения, порядки и другие подзаконные акты, регламентирующие систему налогообложение, и многое другое, в т.ч. Кодекс этики профессиональных бухгалтеров.
Специфика данной специальности заключается в том, что бухгалтер-аналитик зачастую работает с крупными денежными средствами или дорогостоящими ТМЦ, которые, как правило, не являются его собственностью. Данный Кодекс направлен на сбалансирование личных интересов и поведения каждого бухгалтера с той или иной степенью ответственности, которая присуща представителям данной профессии.
Этический кодекс определяет моральные критерии, которыми должны руководствоваться и следовать каждый бухгалтер в процессе своей профдеятельности. Выдвигаются особые требования к главному бухгалтеру в этой сфере, поскольку он возглавляет весь процесс эффективного функционирования учета на предприятии.
Кодексы этики профессиональных бухгалтеров разрабатываются независимыми общественными бухгалтерскими союзами или ассоциациями и обязательны для выполнения всеми членами данного общества.
Международной федерацией бухгалтеров был разработан и введен в действие международный Кодекс этики профессиональных бухгалтеров, который выступает основой для этических требований в каждой стране (Кодексы этики, правила и нормы поведения, рекомендации). Таким образом, Международный Кодекс этики выступает неким шаблоном качества, для разработки своих национальных этических норм поведения бухработников.
Кодекс этики – это установленные нормы поведения для бухработников и аудиторов, а также фундаментальные принципы, которыми они должны руководствоваться в процессе своей профдеятельности для получения наилучших результатов, как для предприятия, так и общества в целом.
Следует отметить, что все цели и фундаментальные принципы, прописанные в Кодексе, имеют одинаковое действие для всех профессиональных бухгалтером, независимо от причастности их к публичной практике или наличия опыта работы в промышленности, торговли и прочие.
Отличительной чертой данной специальности является принятие на себя огромной ответственности перед – клиентами, кредиторами, правительством, работодателем, работниками, инвесторами, и другими лицами, которые основываются на правдивости, поданных бухгалтером данных. Кроме того, ответственность профессионального бухгалтера-аналитика не ограничивается только удовлетворением потребностей перед конкретно взятыми клиентами или работодателя.
Так, к примеру:
- Благодаря независимым аудиторам можно получить полную картину действий, чтобы максимально раскрыть эффективность финансовых отчетов, которые предоставляются финучреждениям для оценки кредитоспособности или акционерам – для привлечения капитала;
- Деятельность финансовых менеджеров, направлена на рациональное использование и результативное использование ресурсов предприятия;
- Внутренний аудитор служит гарантом качества и достоверности финансовых данных.
Согласно данного Кодекса выделяют четыре основных качества, которыми должен обладать профбухгалтер – это доверие, профессионализм, качество услуг и конфиденциальность.
Чтобы достичь обозначенных целей в профессии бухработники вынуждены придерживаться фундаментальных принципов, обозначенных Кодексом. Данные цели и принципы имеют общий характер, поэтому их нельзя использовать для решения этических проблем, с которыми часто сталкиваются бухгалтера в своей деятельности.
Общий обзор фундаментальных принципов, согласно Кодекcу этики профессиональных бухгалтеров.
Как уже отмечалось, отличительной чертой профессии бухгалтер является ответственность, которую он берет на себя за действия не только в интересах отдельного клиента или работодателя, но и общества в целом. Таким образом, профессиональный бухгалтер-аналитик в процессе свой деятельности должен руководствоваться такими фундаментальными принципами (качествами):
- Честность. Бухгалтер, предоставляющий профуслуги должен иметь следующие качества: открытость и честность;
- Объективность. Бухгалтер-аналитик в своей деятельности должен быть справедлив, не допускается необъективность и предвзятость с его стороны, конфликт интересов и влияния со стороны иных лиц, которые затмевают его объективность.
- Профкомпетентность и соответственная тщательность. Бухгалтер-аналитик должен постоянно самосовершенствоваться (учиться, повышать свой уровень профзнаний и навыков), так необходимых ему для предоставления клиенту компетентных профуслуг.
- Конфиденциальность. Бухработник должен придерживаться конфиденциальности, относительно полученной от клиента информации, и не разглашать ее посторонним лицам, кроме случаев, предусмотренные законами РФ.
- Профессиональное поведение. Бухгалтер-аналитик обязательно должен придерживаться действующего законодательства и избегать какого-либо действий, дискредитирующего его профессию.
- Технические стандарты. Обязанность профбухгалтера основывается на предоставлении профессиональных услуг в соответствии с действующими техническими, профессиональными и другими стандартами. Кроме того, нужно придерживаться и других профстандартов, которые распространяет Международная федерация бухгалтеров.
Угрозы соблюдения этики профессиональных бухгалтеров
В процессе деятельности у бухработников очень часто возникают обстоятельства, которые могут вызвать некие угрозы, что приводит к нарушению фундаментальных принципов этики. Конечно под каждую ситуацию, невозможно предугадать меры воздействия, однако Кодексом прописаны отдельные случаи воздействия обстоятельств на соблюдение этической этики и рекомендаций, как действовать бухгалтерам в данных случаях.
Кодекс этики имеет концептуальную основу, согласно которой бухгалтер-аналитик должен не только придерживаются конкретных правил, которые являются произвольными, а выявлять, делать оценку и по мере возможности устранять угрозы в нарушении фундаментальных принципов.
Выделяют несколько категорий угроз по не соблюдению фундаментальных принципов:
- Угроза личного интереса. Это финансовая заинтересованность профбухгалтера или членов его семьи;
- Угроза личной оценки – это пересмотр бухработником собственных суждений под влиянием тех или иных факторов;
- Угроза защиты – это защита того или иной позиции вопреки собственной объективности;
- Угроза личных отношений – это чрезмерное сочувствие бухгалтера интересам других людей;
- Угроза давления – воздержание от объективных действий под влиянием фактических угроз.
Согласно Кодексу этики Международной федерации бухгалтеров выделяют две категории мер, которые способствуют уменьшению или устранению угрозы до приемлемого уровня:
Меры, которые разработаны профессиональными организациями и законодательными органами:
- требования к системе образования, профподготовке;
- требования к постоянному профессиональному росту;
- нормативные акты и профстандарты;
- профмониторинги;
- независимая проверка отчетов, документов, деклараций третьей стороной.
Меры, которые разработаны в рабочей среде. Одним из шагов предотвращения неэтичного поведения – это нанять профессиональных бухгалтеров-аналитиков или аудиторов для осуществления проверки.
Исходя, из выше изложенного получается, что соблюдать общечеловеческие и профессиональные этические нормы – это прямая обязанность и даже долг каждого бухгалтера или аудитора.
Очень много твердят о профессиональных качествах бухработников или аудиторов, но гораздо меньше делают для воспитания высококлассных специалистов. Поэтому этические проблемы еще долго будут встречаться на пути у бухспециалистов. Все присущие противоречия нужно решать достойно, но для этого необходимо изучать нормы профессионального поведения и перестраивать себя на полное их соблюдение.
М ы продолжаем публикацию материалов из серии «МСФО для начинающих». В прошлых номерах мы изучали требования международных стандартов к учету долгосрочных активов на примере основных средств и инвестиционного имущества (см. , № 10, 2013), а также порядок обесценения долгосрочных активов (см. № 11, 2013). Эта статья также затрагивает тему долгосрочных активов.
Основной вопрос, который будет рассмотрен, – следует ли включать в первоначальную стоимость актива затраты по займам, если этот заем используется для создания актива. Совет по МСФО посвятил этому вопросу отдельный стандарт – МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».
Рисунок. Cтруктура и основные положения МСФО (ias) 23
Основная идея стандарта
Предприятие должно признавать затраты по займам в качестве расходов в том периоде, в котором они понесены.
Однако затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, должны быть капитализированы в составе себестоимости этого актива.
Под квалифицируемым активом (qualifying asset) понимается актив, подготовка которого к
Обратите внимание!
В российском переводе МСФО (IAS) 23 термин qualifying asset звучит как «актив, отвечающий определенным требованиям». Однако в пункте 7 перевода есть фраза: «Активы, готовые к использованию по назначению или для продажи на момент приобретения, не являются квалифицированными активами». Вероятно, изначально термин был переведен как «квалифицированный актив» и впоследствии заменен на «отвечающий определенным требованиям». Но, к сожалению, не везде (возможно, техническая ошибка). В статье используется вариант «квалифицированный актив», поскольку он содержится в оригинальном тексте и более удобен, чем переведенный.
Использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени.
При этом квалифицируемым активом могут выступать:
- запасы;
- основные средства;
- нематериальные активы;
- инвестиционное имущество.
Ключевым понятием для идентификации квалифицируемого актива является именно значительное время его создания или подготовки к использованию.
При этом стандарт разрешает не капитализировать проценты для запасов, создаваемых в больших количествах и на регулярной основе, и для биологических активов, учитываемых по справедливой стоимости, даже если для них выполняются требования идентификации в качестве квалифицируемых активов.
Естественно, что активы, готовые к использованию или продаже на момент приобретения, не могут являться квалифицируемыми.
Под затратами по займам понимаются:
- расходы по процентам, рассчитываемые с использованием эффективной ставки процента;
- финансовые затраты по финансовой аренде в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда»;
- курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте.
Разберемся, почему проценты по займу рассчитываются на основе эффективной ставки процента, а не процентов, предусмотренных в договоре.
Эффективная ставка процента – это математически рассчитываемая процентная ставка, при которой будущие денежные платежи, дисконтированные по этой ставке, равны балансовой стоимости обязательства.
Необходимость в эффективной ставке процента связана с тем, что в соответствии с действующим МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» в редакции МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» в первоначальную стоимость займов включаются затраты на их привлечение.
Нередко вызывает удивление, что в международных стандартах затраты на привлечение займа не относятся на расходы.
Однако следует напомнить, что и российский аналог допускает возможность постепенного включения в расходы дополнительных затрат, связанных с получением займа. Пункт 8 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» разрешает равномерно, на протяжении срока действия договора займа, признавать в расходах дополнительные затраты, связанные с получением займа.
Международные стандарты для включения в расходы дополнительных затрат на привлечение займа используют механизм эффективной ставки процента. Рассмотрим действие эффективной ставки процента на примере.
Пример
1 января 2013 года предприятие получило от банка кредит на пополнение оборотных средств в размере 20 млн долл. США сроком на три года. Процентная ставка по договору составляет 10 процентов годовых, проценты подлежат оплате в конце каждого года. Тело кредита в сумме 20 млн долл. США подлежит погашению 31 декабря 2015 года.
В соответствии с условиями договора банк взимает комиссию за оформление кредита в размере 1,5 процента от суммы кредита. Кроме того, предприятие оплатило специализированные услуги финансовой компании, связанные с подготовкой документов на получение кредита, в размере 200 тыс. долл. США.
Требуется определить расходы на финансирование, признаваемые в прибылях и убытках, за 2013, 2014 и 2015 годы.
Решение. Затраты, связанные с получением кредита в виде комиссии за оформление кредита в размере 300 тыс. долл. США (20 млн долл. США x 1,5%) и услугами финансовой компании в сумме 200 тыс. долл. США, не относятся на расходы периода, а включаются в первоначальную стоимость кредита.
Первоначальная стоимость кредита равна 19 500 тыс. долл. США (20 000 тыс. – 300 тыс. – 200 тыс.).
Эффективная ставка процента составляет 11,023 процента годовых. Обратите внимание, что эффективную ставку процента практически невозможно найти вручную. Для ее расчета используется, в частности, встроенная функция ВСД (внутренняя ставка доходности) пакета Microsoft Excel.
Расчет процентных расходов, признаваемых в прибылях и убытках, с использованием эффективной ставки процента в размере 11,023 процента годовых приведен в таблице 1.
Таблица 1. Расчет процентных расходов, тыс. долл. США
Таким образом, проценты за пользование кредитом в размере 6000 тыс. долл. США, а также первоначальные затраты, связанные с получением кредита, в размере 500 тыс. долл. США (300 тыс. + 200 тыс.) на систематической основе признаны в прибылях и убытках в качестве расходов на финансирование за 2013–2015 годы.
Для сравнения расходы на финансирование, признаваемые согласно ПБУ 15/2008 , составили бы:
· 2013 год – 2167 тыс. долл. США (2000 тыс. проценты + 1/3 x 500 тыс. затраты на привлечение кредита);
· 2014 год – 2167 тыс. долл. США;
· 2015 год – 2166 тыс. долл. США.
Итого: 6500 тыс. долл. США.
Сроки капитализации процентов
Капитализация процентов начинается с момента, когда выполняются одновременно следующие условия:
- понесены затраты по квалифицируемому активу;
- понесены затраты по займу;
- начаты работы по подготовке квалифицируемого актива к использованию по назначению или к продаже.
Капитализация процентов приостанавливается, когда работа над квалифицируемым активом прерывается на продолжительное время. При этом капитализация процентов продолжается, если остановка связана с особенностями актива.
Пример
Приостановка строительства здания, связанная с откачкой воды из котлована, не останавливает капитализацию процентов, так как особенности грунта были заранее известны на стадии привязки проекта к местности и появление воды в котловане являлось ожидаемым событием.
Капитализация процентов прекращается, когда завершены практически все работы по подготовке квалифицируемого актива к использованию или продаже. Под термином «завершены практически все работы» подразумевается окончание физического сооружения квалифицированного актива, хотя административная работа по его финальному оформлению может продолжаться.
Для того чтобы капитализировать проценты на квалифицируемый актив, предприятие должно идентифицировать вид займа, который используется для финансирования создания квалифицируемого актива.
Займы для этих целей подразделяются на два типа:
- специальные займы – займы, привлекаемые исключительно с целью финансирования создания квалифицируемого актива;
- займы общего назначения – займы, привлеченные предприятием для общих целей, но фактически используемые полностью или частично для финансирования создания квалифицируемого актива.
Специальные займы
Специальные займы достаточно легко идентифицировать. Их назначение прямо указывается в кредитном договоре (или договоре займа). Все проценты по специальным займам (с учетом требований начала и окончания капитализации) за минусом инвестиционного дохода подлежат капитализации в составе первоначальной стоимости квалифицируемого актива.
Под инвестиционным доходом понимается инвестиционный доход от временно инвестированных заемных средств. Предприятиям – получателям специального займа зачастую приходится инвестировать полученные заемные средства в связи с тем, что создание квалифицируемого актива требует постепенного финансирования, тогда как банк (или заимодавец) предоставляют сразу всю сумму займа.
Пример
Предприятие планирует в течение 2013 года изготовить и произвести монтаж новой производственной линии. Затраты на изготовление и монтаж оцениваются в размере 10 млн долл. США. Для финансирования этого проекта планируется использовать как собственные средства предприятия, так и специальный банковский кредит в сумме 6 млн долл. США.
Банк предоставил предприятию кредит 1 января 2013 года по ставке 10 процентов годовых со сроком погашения 31 декабря 2014 года. Проценты уплачиваются в конце каждого года, тело кредита в размере 6 млн долл. США подлежит погашению 31 декабря 2014 года.
1 января 2013 года предприятие из средств полученного кредита сделало предоплату поставщикам в размере 2 млн долл. США. Оставшуюся сумму кредита (4 млн долл. США) предприятие разместило на депозит в том же банке по ставке 6 процентов годовых до 31 марта 2013 года.
Фактические работы по изготовлению и монтажу производственной линии начались 1 февраля 2013 года. 1 декабря 2013 года работы по созданию и монтажу производственной линии были завершены, и она была готова к эксплуатации. Административные работы по оформлению производственной линии были окончены к 31 декабря 2013 года, и с 1 января 2014 года предприятие приступило к выпуску продукции.
Требуется определить первоначальную стоимость основного средства, сумму затрат на финансирование и сумму инвестиционного дохода, отражаемые в отчетности за 2013 год.
Решение. Кредит банка является специальным займом, так как привлекался исключительно с целью изготовления и монтажа новой производственной линии.
· даты начала затрат по квалифицируемому активу (предоплата поставщикам осуществлена 1 января 2013 года);
Срок окончания капитализации процентов по займу – 1 декабря 2013 года, когда практически все работы по созданию производственной линии завершены.
Проценты по кредиту, начисленные с февраля по ноябрь 2013 года (10 месяцев), равны 500 тыс. долл. США (6000 тыс. долл. США x 10% x 10 / 12).
Инвестиционные доходы:
· за январь 2013 года равны 20 тыс. долл. США (4000 тыс. долл. США x 6% x 1 / 12);
· за февраль–март 2013 года равны 40 тыс. долл. США (4000 тыс. долл. США x 6% x 2 / 12).
Итого инвестиционный доход равен 60 тыс. долл. США.
Проценты по кредиту, подлежащие капитализации в составе основного средства, равны 460 тыс. долл. США (500 тыс. – 40 тыс.).
Итого первоначальная стоимость производственной линии составит 10 460 тыс. долл. США (10 000 тыс. + 460 тыс.).
Обратите внимание, что из начисленных процентов вычитается не весь инвестиционный доход, а только доход, полученный в течение срока, ограниченного началом и окончанием капитализации процентов (то есть с февраля 2013 года по ноябрь 2013 года включительно).
Общая сумма процентов, начисленная за 2013 год, равна 600 тыс. долл. США (6000 тыс. долл. США x 10%).
Итого общая сумма процентов, отражаемая в качестве расходов в отчете о прибылях и убытках за 2013 год, составит 140 тыс. долл. США (600 тыс. – 460 тыс.).
Инвестиционный доход, отражаемый в прибылях и убытках за 2013 год, равен 60 тыс. долл. США.
Займы общего назначения
Основную сложность представляет определение взаимосвязи между займами, полученными на общие цели финансирования деятельности компании, и затратами на создание квалифицируемого актива. Использовались ли средства займов общего назначения для оплаты затрат на создание квалифицированного актива, и если «да», то в какой степениx
Совет по МСФО признает, что эти вопросы являются непростыми и требуют профессионального суждения. Для определения того, существует ли связь между займами общего назначения и квалифицируемым активом, МСФО (IAS) 23 вводит следующую формулу: затраты по займам относятся к приобретению, строительству и созданию квалифицируемого актива в том случае, если можно было бы избежать осуществления этих затрат в отсутствие самого квалифицируемого актива. Таким образом, ответ на вопрос о том, связан ли заем общего назначения с квалифицируемым активом, сводится к оценке необходимости финансирования деятельности компании при условии, что решение о создании квалифицируемого актива не принято. Если потребности в финансировании нет (при отсутствии квалифицированного актива), то можно сделать вывод, что заем используется для создания квалифицированного актива. И проверить это можно путем анализа отчета о финансовом
Для обеспечения единых подходов и сопоставимости данных за прошлые периоды желательно, чтобы методика оценки потребности в финансировании создания квалифицированного актива за счет средств займов общего назначения была закреплена в учетной политике предприятия.
Положении.
Пример
Компании «А» и «Б» испытывают потребность в финансировании. Для этих целей они привлекли краткосрочные займы в I квартале 2013 года. Известно, что в течение 2013 года обе компании занимались строительством новых производственных линий и на 31 декабря 2013 года их строительство еще не закончилось. Выручка компаний «А» и «Б» увеличилась в 2013 году по сравнению с 2012 годом на 50 и 20 процентов соответственно. Для обеспечения бесперебойного процесса производства и продажи продукции потребовалось соответственное увеличение вложений в оборотные активы (за минусом торговой кредиторской задолженности).
Требуется определить, использовались ли средства краткосрочных активов для финансирования строительства квалифицируемых активов (производственных линий) на основании приведенных ниже данных отчета о финансовом положении на 31 декабря 2012 и 2013 годов (см. табл. 2 и 3).
Таблица 2. Отчет о финансовом положении компании «А» на 31 декабря (млн долл. США)
| Актив | 2012-й | 2013-й | Изменение | Пассив | 2012-й | 2013-й | Изменение |
| Долгосрочные активы | Собственный капитал | 150 | 190 | 40 | |||
| Основные средства | 100 | 100 | – | ||||
| Квалифицируемый актив | – | 30 | 30 | Долгосрочные обязательства | 70 | 70 | – |
| Итого | 100 | 130 | 30 | ||||
| 120 | 180 | 60 | Краткосрочные займы | – | 50 | 50 | |
| Итого баланс | 220 | 310 | 90 | Итого баланс | 220 | 310 | 90 |
Таблица 3. Отчет о финансовом положении компании «Б» на 31 декабря (млн долл. США)
| Актив | 2012-й | 2013-й | Изменение | Пассив | 2012-й | 2013-й | Изменение |
| Долгосрочные активы | Собственный капитал | 110 | 114 | 4 | |||
| Основные средства | 65 | 65 | – | ||||
| Квалифицируемый актив | – | 25 | 25 | Долгосрочные обязательства | 50 | 50 | – |
| Итого | 65 | 90 | 25 | ||||
| Краткосрочные активы (за минусом торговой кредиторской задолженности) | 95 | 114 | 19 | Краткосрочные займы | – | 40 | 40 |
| Итого баланс | 160 | 204 | 44 | Итого баланс | 160 | 204 | 44 |
Если бы компания «А» не занималась созданием производственной линии (квалифицируемого актива), то потребность в финансировании возникала бы только из-за потребности в финансировании увеличения оборотных средств. Обороты компании выросли на 50 процентов, что потребовало увеличения вложений в оборотные средства в размере 60 млн долл. США. Это увеличение оборотных средств финансируется за счет краткосрочного займа в размере 50 млн долл. США и собственных средств компании в сумме 10 млн долл. США.
Вывод: средства краткосрочного займа не использовались для финансирования создания квалифицируемого актива (производственной линии).
Если бы компания «Б» не занималась созданием производственной линии (квалифицируемого актива), то потребность в финансировании возникала бы только из-за потребности в финансировании увеличения оборотных средств. Обороты компании выросли на 20 процентов, что потребовало увеличения вложений в оборотные средства в размере 19 млн долл. США. Эта потребность в увеличении оборотных средств полностью финансируется за счет краткосрочного займа в размере 40 млн долл. США.
Очевидно, что средства займа в размере 21 млн долл. США (40 млн – 19 млн) сверх необходимых для финансирования оборотного капитала направлены компанией на финансирование вложений в квалифицируемый актив.
Вывод: средства краткосрочного займа в размере 21 млн долл. США использованы для целей финансирования создания квалифицируемого актива (производственной линии).
Стоит отметить, что в отличие от международных стандартов ПБУ 15/2008 вообще не указывает, каким образом предприятие должно определять, использовались ли средства займов общего назначения для создания квалифицированного актива (инвестиционного актива в терминологии ПБУ 15/2008).
Следствием этого является формальный подход предприятий, когда средства займа выводятся на отдельный счет для осуществления выплат поставщикам за приобретаемое сырье, материалы и услуги либо (если средства займа попадают на текущий расчетный счет предприятия) приостанавливаются все инвестиционные платежи, пока сумма займа не будет полностью использована на расчеты с поставщиками по операционной деятельности. В результате «на руках» у предприятия остаются документы о том, что заем был потрачен исключительно на цели пополнения оборотного капитала, однако подобный подход никак не отражает реальную экономическую цель привлечения и
Обратите внимание!
Важно помнить, что при подготовке отчетности в соответствии с МСФО важную роль играет принцип приоритета экономического содержания над юридической формой. Отчетность должна отражать экономическую сущность операции, поэтому юридический подход, который применяется российскими предприятиями в рамках ПБУ 15/2008 для формального доказательства того, что займы не использовались для финансирования инвестиционного актива, неприемлем с точки зрения международных стандартов.
Использования займа.
Формальный подход ПБУ 15/2008 ярко виден на следующем примере.
Пример
Предприятие ведет строительство инвестиционного актива, и это строительство будет продолжаться в течение года. Затраты на строительство составляют 1 млн долл. США и могут быть потрачены единовременно в начале строительства (единовременная закупка материалов и предоплата подрядчикам).
Предприятие берет краткосрочный шестимесячный заем на пополнение оборотных средств в размере 1 млн долл. США и фактически использует его для финансирования строительства. Через полгода заем возвращается и берется новый заем на тех же условиях и на ту же сумму (1 млн долл. США).
С экономической точки зрения это один заем, который просто пролонгирован на 6 месяцев, и естественно, что все проценты по займу подлежат капитализации в течение года строительства. Однако с формальной точки зрения ПБУ 15/2008 второй заем никак не связан со строительством объекта (ведь все затраты осуществлены в начале строительства), и проценты по второму займу в соответствии с ПБУ 15/2008 должны быть признаны в качестве расходов периода.
Капитализируемые проценты. Каким же образом МСФО (IAS) 23 определяет сумму затрат по займам общего назначения, которые необходимо капитализировать в составе квалифицируемого активаx
Совет по МСФО предложил очень изящное решение данного вопроса. Не нужно определять, какие конкретно займы общего назначения и в какой мере были использованы для создания квалифицируемого актива, как, например, требует ПБУ 15/2008 . Достаточно первоначальной идентификации того, что займы (или один заем) общего назначения использовались для финансирования создания квалифицируемого актива.
В этом случае формула следующая:
Капитализируемые затраты по займам = Ставка капитализации x Затраты на актив
Капитализируемые затраты по займам x Фактически начисленные затраты по займам
Ставка капитализации равна средневзвешенному значению затрат по займам, остающимся непогашенными в течение периода (за исключением специальных займов, предназначенных для финансирования создания актива). Под периодом в международных стандартах по умолчанию понимается годовой отчетный период. Однако если компания представляет промежуточную финансовую отчетность в соответствии с МСФО (IAS) 34 «Промежуточная финансовая отчетность», периодом в целях капитализации будет выступать промежуточный отчетный период (месяц, квартал или полугодие). Не будет также противоречить требованиям МСФО, если в учетной политике для целей применения МСФО (IAS) 23 компания установит свой (допустим, месячный) период определения ставки капитализации.
Порядок определения затрат на актив стандартом не установлен. На практике обычно используются средние затраты на актив в течение периода.
Естественно, что порядок определения затрат на актив должен быть также закреплен в учетной
Обратите внимание!
Затратами на актив считаются общие затраты на актив, а не просто понесенные в течение периода.
Политике предприятия.
Пример
В течение отчетного периода предприятие также представляет квартальную промежуточную отчетность.
1 апреля 2013 года предприятие начало строительство очистных сооружений. Ожидается, что на их строительство потребуется один год.
По данным промежуточной финансовой отчетности и предварительного варианта годовой финансовой отчетности за 2013 год, инвестиции в строительство очистных сооружений (без учета капитализированных процентов) составили:
1 мая 2013 года предприятие получило краткосрочный банковский кредит в сумме 5 млн долл. США сроком на 6 месяцев по ставке 12 процентов годовых (здесь и далее процентная ставка предоставленного кредита совпадает с эффективной ставкой процента).
1 ноября 2013 года предприятие получило годовой банковский кредит в сумме 6 млн долл. США сроком на 1 год по ставке 11 процентов годовых.
Анализ показал, что средства обоих кредитов использовались для финансирования строительства очистных сооружений.
Кроме того, в течение всего 2013 года предприятие пользовалось банковским овердрафтом, остаток которого на конец каждого месяца составлял 3 млн долл. США. Овердрафт предоставлялся банком по ставке 14 процентов годовых.
Требуется определить сумму расходов, которую предприятие обязано капитализировать в составе затрат на очистные сооружения.
Решение. Очистные сооружения являются квалифицируемым активом, так как требуют длительного времени для строительства. В связи с тем что займы общего назначения были использованы на финансирование строительства очистных сооружений, необходимо капитализировать соответствующие затраты по займам общего назначения в составе затрат на очистные сооружения.
Расчет фактических затрат по займам общего назначения во II квартале 2013 года:
· по овердрафту в размере 3 млн долл. США – 105 тыс. долл. США (3000 тыс. x 14% x 3 мес. / 12 мес.);
· по кредиту в размере 5 млн долл. США – 100 тыс. долл. США (5000 тыс. x 12% x 2 мес. / 12 мес.).
Итого затраты по займам во II квартале 2013 года – 205 тыс. долл. США.
Расчет фактических затрат по займам общего назначения в III квартале 2013 года:
· по кредиту в размере 5 млн долл. США – 150 тыс. долл. США (5000 тыс. долл. США x 12% x 3 мес. / 12 мес.).
Итого затраты по займам в III квартале 2013 года – 255 тыс. долл. США.
Расчет фактических затрат по займам общего назначения в IV квартале 2013 года:
· по овердрафту в размере 3 млн долл. США – 105 тыс. долл. США (3000 тыс. долл. США x 14% x 3 мес. / 12 мес.);
· по кредиту на сумму 5 млн долл. США – 50 тыс. долл. США (5000 тыс. долл. США x 12% x 1 мес. / 12 мес.);
· по кредиту на сумму 6 млн долл. США 110 тыс. долл. США (6000 тыс. долл. США x 11% x 2 мес. / 12 мес.).
Итого затраты по займам в IV квартале 2013 года – 265 тыс. долл. США.
Расчет ставки капитализации по непогашенным кредитам на конец II, III и IV кварталов 2013 года:
· ставка капитализации во II квартале – 13,0% ((105 + 100) / (3000 x 3 мес. / 12 мес. + 5000 x 2 мес. / 12 мес.));
· ставка капитализации в III квартале – 12,8% ((105 + 150) / (3000 x 3 мес. / 12 мес. + 5000 x 3 мес. / 12 мес.));
· ставка капитализации в IV квартале – 12,3% ((105 +110) / (3000 x 3 мес. / 12 мес. + 6000 x 2 мес. / 12 мес.)).
Обратите внимание, что в IV квартале ставка капитализации рассчитывается только с учетом затрат по непогашенным займам на конец отчетного периода (31.12.2013).
Расчет затрат (средних) на строительство очистных сооружений во II, III и IV кварталах 2013 года:
· затраты на строительство во II квартале – 2500 тыс. долл. США ((5000 + 0) / 2);
· затраты на строительство в III квартале – 10 000 тыс. долл. США ((15 000 + 5 000) / 2);
· затраты на строительство в IV квартале – 17 500 тыс. долл. США ((20 000 + 15 000) / 2).
Расчет капитализированных затрат по кредитам в составе затрат на строительство очистных сооружений в 2013 году приведен в таблице 4.
Таблица 4. Расчет капитализированных затрат по кредитам в составе затрат на строительство
На конец 2013 года в составе затрат на строительство очистных сооружений необходимо капитализировать затраты по займам общего назначения в сумме 601 тыс. долл. США.
В прибылях и убытках в качестве расходов по займам будет отражена сумма 124 тыс. долл. США (205 тыс. – 81 тыс.).
Заключение
Мы рассмотрели базовые положения МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» и выяснили, что основная идея стандарта заключается в том, что если займы используются для финансирования создания квалифицируемых активов, они обязаны капитализироваться в составе затрат на актив. Все остальные затраты по займам признаются в качестве расходов отчетного периода.
Совет по МСФО предложил простые и удобные способы капитализации затрат по займам в зависимости от природы займа. Если заем специально получен на финансирование создания квалифицируемого актива, то капитализации подлежат все проценты за минусом инвестиционного дохода.
Если для финансирования создания квалифицированного актива используются займы общего назначения, то расчет затрат по займам, подлежащих капитализации, тоже достаточно прост – это произведение ставки капитализации на сумму затрат на квалифицируемый актив (но не более фактически начисленных затрат по займам). При этом расчет не зависит ни от того, какие конкретно займы общего назначения использовались для финансирования квалифицированного актива, ни в какой доле это происходило.
Предприятию необходимо утвердить в своей учетной политике:
- методику определения того, используются ли займы общего назначения для финансирования создания квалифицируемых активов;
- используемый период для расчета ставки капитализации;
- порядок определения затрат на квалифицируемый актив (средний или на отчетную дату).
