Что является датой отгрузки товара. Выставление документов на дату отгрузки товара или передачи товара перевозчику? Момент определения налоговой базы

"Учет. Налоги. Право", 2006, N 10

По ряду договоров дата перехода права собственности на имущество может не совпадать с датой его отгрузки. Например , когда сделка предусматривает переход права собственности после оплаты или же в момент заключения договора. Из-за того, что с 2006 г. НДС рассчитывается по отгрузке, у бухгалтеров возникает вопрос: в какой момент продавцу нужно начислять НДС по таким договорам и что считать датой отгрузки?

В Письме от 28.02.2006 N ММ-6-03/202 специалисты налоговых органов высказали свое мнение по этой проблеме.

С этого года момент определения налоговой базы по НДС не связан с фактом реализации. Продавец должен исчислить налог на дату, которая наступит раньше: на день отгрузки или на день получения оплаты, в том числе частичной, в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ). Однако Налоговый кодекс умалчивает о том, что подразумевается под отгрузкой и как определить дату операции. В неясностях налогового законодательства решили разобраться специалисты ФНС России <*>.

Дата берется по-разному

В Письме налоговики рассмотрели два случая, когда момент перехода права собственности не совпадает с датой отгрузки. Первый - момент отгрузки наступает раньше реализации. Например , договором между продавцом и покупателем предусмотрено, что право собственности на имущество переходит после его полной оплаты. В этом случае продавец должен начислить НДС на дату отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг или имущественных прав. Она приходится на день первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя или перевозчика этих ценностей. Свой вывод налоговики подкрепляют следующими аргументами.

Все хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами. Они являются первичными, и на их основании ведется бухгалтерский учет (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). Обязательными реквизитами этих документов являются дата их составления и содержание хозяйственной операции. Именно эта дата и будет признана моментом отгрузки для целей исчисления НДС.

Таким образом, моментом отгрузки будет признана дата составления первичного документа, передаваемого покупателю или транспортной организации. Например , при передаче товаров покупателю составляется накладная по форме N ТОРГ-12 (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132). Если для перевозки товаров привлекается транспортная организация, моментом отгрузки является дата составления товарно-транспортной накладной по форме N 1-Т (утв. Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78). Эти документы оформляются непосредственно при отпуске товарно-материальных ценностей покупателю или перевозчику. По мнению ФНС России, на дату выписки этих первичных документов продавец должен начислить НДС.

Вторая ситуация, когда дата фактической отгрузки позже даты реализации. Это происходит, если товар не отгружается и не транспортируется, но на него переходит право собственности. Такой переход приравнивается к отгрузке. Например , стороны заключили договор купли-продажи, по которому право собственности на товары переходит в момент подписания документа. Однако покупатель вывезет имущество со склада продавца, предположим, через несколько дней после заключения договора. В этом случае момент передачи права собственности и признается датой отгрузки. Она берется из документа, подтверждающего переход права собственности, то есть договора.

Получается, что специалисты ФНС противоречат сами себе. В первом случае они требуют начислить НДС на дату составления первичного документа на отгрузку. Во втором - на дату перехода права собственности на имущество, физическая передача которого произойдет позже. Напомним, что под отгрузкой налоговики подразумевают именно физическую передачу товаров (работ, услуг) покупателю <**>.

<**> Подробнее об этом читайте в статье "НДС: налоговая база без объекта налогообложения" в "УНП" N 1, 2006, с. 13.

Руководствуемся договором

На наш взгляд, продавец должен определять налоговую базу по НДС на дату перехода права собственности, установленную в договоре с покупателем. Именно в этот момент произойдет реализация имущества и, соответственно, возникнет объект обложения НДС. То есть это те случаи, когда переход права собственности наступает раньше или совпадает с датой отгрузки.

Что касается ситуации, когда отгрузка наступает раньше, чем переход права собственности (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), то, по мнению налоговиков, для НДС это не имеет значения. Налог нужно начислить на дату отгрузки. Получается, что налоговая база по НДС появляется раньше, чем объект обложения. Из-за этого возникает противоречие. Ведь налоговая база характеризует объект налогообложения (ст. 53 НК РФ). И она не может возникнуть раньше, чем объект.

Требование начислить НДС на дату отгрузки при отсутствии объекта налогообложения (реализации) можно расценивать как неясность законодательства. А все неустранимые сомнения, неясности и противоречия актов законодательства о налогах и сборах трактуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Однако подобный подход может привести к спорам с налоговыми органами. Поскольку арбитражная практика по этому вопросу еще не сформировалась, организация должна сама выбрать приемлемый для себя вариант начисления НДС, взвесив при этом все налоговые риски.

Договоры, по которым дата отгрузки не совпадает с моментом перехода права собственности

А.Илюшечкин

Финансисты еще раз напомнили налогоплательщикам, что для момента определения обязанности по исчислению и уплате НДС важен не факт перехода прав собственности на товар по договору купли-продажи, а дата его физической отгрузки .

В комментируемом Письме финансисты еще раз напомнили налогоплательщикам, что для момента определения обязанности важен не момент перехода прав собственности на товар по договору купли-продажи, а дата его физической отгрузки. Действительно, с 2006 г. в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 - 11, 13 - 15 этой же статьи, является наиболее ранняя из следующих дат :
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Таким образом, если отгрузка товаров (работ, услуг) покупателю происходит до момента их оплаты, каждый налогоплательщик обязан начислить НДС к уплате именно в момент отгрузки. Однако с реализацией данного положения на практике у налогоплательщиков могут возникнуть определенные трудности. Поэтому разберем данную проблему детально.
Законодатель не дал нам разъяснения, что же следует понимать для целей гл. 21 НК РФ под столь важным для правильного исчисления налога понятием, как отгрузка. Финансисты, как и налоговики, всегда считали, что под данным термином следует понимать сам факт физической отгрузки товара. Таким образом, получается, что момент определения налоговой базы по НДС уже напрямую не зависит от момента перехода права собственности. Хотя объектом обложения НДС согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ является именно реализация товаров (работ, услуг). Отметим, что действующая с 1 января 2006 г. редакция гл. 21 НК РФ дала фискалам дополнительные аргументы для того, чтобы настаивать именно на такой трактовке термина "отгрузка". Поэтому спорить с такой формальной трактовкой термина "отгрузка", содержащегося в п. 1 ст. 167 НК РФ, теперь весьма сложно, даже ссылаясь на противоречие норм Кодекса, позволяющее исчислять налоговую базу при отсутствии самого объекта налогообложения в виде реализации товара.
Законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ в п. 3 ст. 167 НК РФ внесено технически небольшое, но очень важное по смыслу уточнение. Ранее он гласил, что передача права собственности без отгрузки или транспортировки товара приравнивается к его реализации. Теперь же слово "реализации" заменено на слово "отгрузке". Для самого п. 3 данная поправка не имеет столь существенного значения, однако она важна в свете правильного понимания самого термина "отгрузка", использованного законодателем в ст. 167 НК РФ, с моментом которой НК РФ связывает обязанность налогоплательщика определить налоговую базу по НДС (иными словами, начислить с нее НДС). Кроме того, на это указывает и п. 3 ст. 168 НК РФ, возлагающий на продавца обязанность выставить покупателю счет-фактуру не позднее пяти дней, отсчитывая именно со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

Как известно, в соответствии с нормами гражданского законодательства по общему правилу право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента его передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ). При этом передачей имущества признается его вручение приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю (п. 1 ст. 224 ГК РФ). Следовательно, в общем случае при реализации имущества право собственности на него переходит к покупателю в периоде отгрузки этого имущества, и в этом же периоде на счетах бухгалтерского учета организации-продавца отражается выручка от реализации имущества (п. 12 ПБУ 9/99). Поэтому в таком случае момент отгрузки имущества и переход права собственности на него совпадают, а, следовательно, обязанность по уплате НДС со стоимости отгруженного имущества возникает у налогоплательщика именно в том периоде, когда происходит переход права собственности на него к покупателю и соответственно когда выручка от реализации этого имущества отражается в бухгалтерском учете.
Однако на основании того же п. 1 ст. 223 ГК РФ законом или договором может быть предусмотрен иной момент перехода права собственности. В этом случае и выручка от реализации имущества отражается в бухгалтерском учете не в периоде отгрузки, а в том периоде, когда происходит переход права собственности. В принципе и налоговое законодательство под реализацией понимает именно переход права собственности на товары (п. 1 ст. 39 НК РФ). Но в отношении НДС налоговики предлагают строго разделить понятия "момент реализации" и "момент отгрузки" товаров в счет такой реализации.
Таким образом, можно считать безусловно обязательным положение, что по договорам на реализацию товаров момент определения налоговой базы по НДС уже не зависит от момента перехода права собственности, а только от самого факта их физической отгрузки. Однако не следует начислять НДС по самому факту отгрузки (передачи) имущества, производимой в рамках договоров, в принципе не предусматривающих перехода права собственности от лица, передающего имущество, к лицу, его получающему (например, договора хранения, залога, комиссии, агентирования и т.п.).
Таким образом, датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи) (Такое разъяснение, например, было дано и в Письме ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@). Так, например, при передаче товара непосредственно покупателю таким документом должна быть накладная по форме ТОРГ-12, а если для его доставки покупателям используются услуги транспортных организаций, то это может быть товарно-транспортная накладная (форма 1-Т), железнодорожная накладная или т.п. документы.

Однако у налогоплательщика могут возникнуть вопросы о порядке отражения начисленных сумм НДС в бухгалтерском учете, особенно когда по договору поставки отгрузка товара была произведена в одном налоговом периоде, а право собственности на него переходит к покупателю в другом налоговом периоде. Ведь если, например, договором предусмотрено, что право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю только после полной оплаты продукции, то оборот по реализации отражается в учете продавца не в периоде отгрузки, а в периоде оплаты. Однако в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ сумма НДС со стоимости отгруженной продукции должна быть начислена организацией-продавцом к уплате в бюджет (отражена по кредиту счета 68) в том периоде, когда была произведена отгрузка, независимо от факта перехода права собственности. Рассмотрим эту ситуацию на условном примере.

ООО "ФАБУЛА" по договору поставки отгружает продукцию ЗАО "ИНТРИГА". Договором поставки предусмотрено, что право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю после оплаты продукции. Продукция на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС - 18 000 руб.) была отгружена в адрес покупателя в июне 2010 г. Оплата от покупателя поступила в сентябре 2010 г.
Оборот по реализации продукции отражается в учете ООО "ФАБУЛА" не в момент отгрузки, а только после поступления оплаты от покупателя, то есть в сентябре 2010 г. Обязанность по уплате НДС со стоимости отгруженной продукции возникает у ООО "ФАБУЛА" по итогам уже II квартала, то есть по дате отгрузки в июне 2010 г. В учете ООО "ФАБУЛА" делаются следующие проводки.
В июне:
Дебет 45 Кредит 41 (43)
- списана себестоимость товара (продукции), отгруженного в адрес покупателя;
Дебет 76 (субсчет "НДС, начисленный по договорам с особым переходом права собственности") Кредит 68
- 18 000 руб. - начислен к уплате в бюджет НДС со стоимости фактически отгруженных товаров (продукции).
Одновременно (в срок 5 дней с даты отгрузки) выставляется счет-фактура покупателю на данную сумму.
В сентябре:
Дебет 51 Кредит 62
- 118 000 руб. - поступила оплата от покупателя;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 118 000 руб. - отражена выручка от реализации продукции;
Дебет 90-3 Кредит 76 (субсчет "НДС, начисленный по договорам с особым ППС")
- 18 000 руб. - отражен НДС, ранее начисленный к уплате в бюджет в июне со стоимости физически отгруженных товаров (продукции);
Дебет 90-2 Кредит 45
- списана себестоимость реализованных товаров (продукции).
В рассмотренной ситуации у налогоплательщика может возникнуть и вопрос о том, как ему заполнить декларацию по НДС за II квартал. Ведь в разд. 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 - 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации" нет для этого случая отдельной строки, но в то же время сумма НДС должна попасть в общий "итого" по данному разделу, отражаемый по строке код 700. По нашему мнению, сумму исчисленного с такой отгрузки НДС следует указывать в п. 1 разд. 3 декларации, хотя это и не соответствует смысловому содержанию данного пункта, обозначенного как "Реализация (передача для собственных нужд) товаров (работ, услуг), передача имущественных прав по соответствующим ставкам...", - код строк 010 - 040. Но ничего другого налогоплательщику не остается.
Также отметим, что в III квартале в декларации по НДС никакие суммы налога по данной операции не отражаются.

Сайт журнала «РНК »

Электронный журнал «РНК »

По общему правилу моментом определения базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг или день их оплаты (п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом на практике компании зачастую сталкиваются со сложностями при определении такого конкретного дня. Проблема в том, что налоговое законодательство не раскрывает понятия «отгрузка». Это приводит к спорам с проверяющими при реализации как товаров, так и работ и услуг.

Кроме того, практика показывает, что трудности при определении даты налога возникают в отношении договоров, которые носят длящийся характер. А также в случае, если на товар переходит позже его фактической отгрузки.

День первого по времени составления первичного документа

Если товар физически не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него покупателю, то компания определяет момент отгрузки товара для целей исчисления НДС на дату передачи права собственности, которая указана в документе, подтверждающем передачу такого права (письма от 01.11.12 № 03-07-11/473 и от 13.01.12 № 03-07-11/08).

Финансовое ведомство разъясняет, что днем отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя (письма от 22.06.10 № 03-07-09/37, от 18.04.07 № 03-07-11/110, от 11.05.06 № 03-04-11/88, от 05.05.06 № 03-04-11/80 и от 16.03.06 № 03-04-11/53). В принципе налоговики соглашаются с таким мнением Об этом высказалась еще в 2006 году в письме от 28.02.06 № ММ-6-03/202@. В 2009 году к аналогичным выводам пришли и московские налоговики (письмо от 02.12.09 № 16-15/126829).

Однако нередко споры возникают по причине того, что и контролеры по-разному определяют такой первый по времени составления документ. Например, в одном из дел, которое рассматривал ФАС Уральского округа, инспекторы заявили, что момент возникновения базы по НДС следует определять на дату подписания сторонами акта приема-передачи товара. А проверяемая компания сделала это в день фактической отправки вагонов, ссылаясь на квитанции о приеме груза перевозчиком.

Поддерживая налоговиков, суд принял во внимание условия договора поставки и указал следующее (постановление от 06.03.07 № Ф09-1202/07-С2). Как усматривается из условий моментом исполнения обязательств по передаче товара, а также моментом перехода права собственности является момент передачи товара покупателю на станции, указанной покупателем, в соответствии с актом приема-передачи товара, подписанным лицами. Поскольку датой отгрузки товара признается дата первого по времени составления первичного документа, таким первичным учетным документом по договору, как правильно отмечено судами, является акт о приеме-передаче групп объектов основных средств.

Таким образом, при заключении договора поставки важно обращать внимание на условия, которые касаются оформления документов на покупателя. Первый по времени составления из них и будет определять момент возникновения базы по НДС.

Кроме того, компания может столкнуться со сложностями при определении момента возникновения базы по НДС, если договор поставки предусматривает особые условия поставки. В частности, если компания-продавец отгружает товар покупателю не со своего склада, а напрямую со склада поставщика. В этом случае датой отгрузки товаров является дата первичного документа, составленного продавцом на имя поставщика, для доставки товара покупателю (письма Минфина России от 09.11.11 № 03-07-09/40, от 28.07.11 № 03-07-09/23 и от 17.02.11 № 03-07-08/44). Контролеры соглашаются с таким мнением (например, письмо УФНС России по г. от 04.12.09 № 16-15/128328).

Переход права собственности позже отгрузки

На практике может возникнуть ситуация, когда право собственности на товар переходит позже даты его отгрузки покупателю. Например, после полной оплаты или завершения пусконаладочных работ. В этом случае, по мнению Минфина России, НДС начисляется именно на дату отгрузки (письмо от 11.03.13 № 03-07-11/7135). Чиновники отметили, что если по договору поставки оборудования отгрузка оборудования была в одном налоговом периоде, а право собственности переходит к покупателю в другом налоговом периоде (после завершения поставщиком монтажа и пусконаладки), НДС нужно начислить в том периоде, в котором была отгрузка.

При этом финансовое ведомство ссылается лишь на общие нормы гражданского законодательства о договорах купли-продажи и договоре поставки (п. 1 и 5 ст. 454 ГК РФ). И не конкретизирует, почему на момент отгрузки товара в целях исчисления НДС не влияет факт перехода права собственности. Аналогичное мнение Минфин России высказывал и ранее (письма от 09.02.11 № 07-02-06/14 и от 08.09.10 № 03-07-11/379).

Однако на практике есть мнение, что налоговая база по НДС возникает позже — на момент перехода права собственности. Ведь именно в момент реализации, определение которой дано в статье 39 НК РФ, у продавца возникает объект обложения НДС. А это не что иное, как переход права собственности на товар. И логичнее рассуждать, что ранняя отгрузка не образует объекта обложения НДС. Кроме того, все неясности трактуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Судебных решений, подтверждающих такой подход, найти не удалось. Но отсрочка уплаты НДС в данном случае, вероятнее всего, приведет к спорам с налоговиками.

Дата отгрузки недвижимости

Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него, такая передача приравнивается к его отгрузке (п. 3 ст. 167 НК РФ). При этом право собственности на недвижимость подлежит (п. 1 ст. 131 ГК РФ). По мнению Минфина России, в случае реализации недвижимого объекта база по НДС возникает на наиболее раннюю из дат: день оформления государственной регистрации права собственности покупателя на объект или день оплаты (письмо от 07.02.11 № 03-03-06/1/78).

Суды приходят к выводу о том, что при реализации недвижимости компания исчисляет НДС на дату регистрации права собственности (постановления ФАС Северо-Западного от 15.08.13 № А42-8432/2011 и от 11.03.13 № А26-3654/2012, Поволжского от 19.03.13 № А12-12564/2012 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 30.07.13 № ВАС-9397/13) и Московского от 21.03.11 № КА-А40/1488-11 округов).

После исправления недостатков подписан второй акт

В случае оказания услуг и выполнения работ Минфин России также разъясняет, что днем их отгрузки является дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на В частности, такие выводы содержатся в письмах от 13.01.12 № 03-07-11/08, от 05.05.06 № 03-04-11/80, от 16.03.06 № 03-04-11/53 и от 28.02.06 № ММ-6-03/202@ . Московские налоговики придерживаются аналогичной точки зрения (письма от 04.12.09 № 16-15/128328 и от 02.12.09 № 16-15/126829).

В письмах от 16.03.11 № 03-03-06/1/141 и от 07.10.08 № 03-07-11/328 финансовое ведомство уточнило, что документом, подтверждающим сдачу результатов работ и соответственно факт их выполнения, является акт сдачи-приемки работ. То есть база по НДС возникает на дату подписания такого акта заказчиком.

В рассматриваемой ситуации риски могут возникнуть, если стороны подписывают не один акт сдачи-приемки работ, а два таких документа. Например, если по завершении работ, оговоренных в договоре, исполнитель устраняет некоторые недостатки, после чего подписывает с заказчиком окончательный акт. В этом случае суды подтверждают, что факт доработки после подписания первоначального акта сдачи-приемки результатов работ не изменяет порядок определения базы по НДС, пунктом 1 статьи 176 НК РФ. То есть налог исчисляется в момент подписания первоначального документа (постановления ФАС Уральского от 16.11.11 № Ф09-6971/11 и Центрального от 06.06.11 № А35-5723/2009 округов).

Дата отгрузки по длящимся договорам

Дата отгрузки для услуг и работ, если договор носит длящийся характер, вызывает определенные сложности. В частности, это относится к охраны и т. п. В этом случае моментом отгрузки признается последний день налогового периода, в котором оказываются соответствующие услуги. Так, Минфин России в письме от 28.02.13 № 03-07-11/5941 указал следующее.

Согласно п. 1 ст. 167 Кодекса моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) или день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав). Таким образом, моментом определения налоговой базы по НДС при оказании услуг по сдаче в аренду имущества является наиболее ранняя из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода (квартала), в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления арендной платы по периодам, установленным договором аренды.

Ранее финансовое ведомство высказывало аналогичное мнение (письмо от 04.04.07 № 03-07-15/47) и направляло свои разъяснения для сведения использования в работе нижестоящим налоговым органам.

В условиях сделки, имеющей длящийся характер, некоторые компании указывают, что акт выполненных работ стороны подписывают по окончании срока действия договора. Например, через год. При этом ежемесячно оформляют отчеты об оказании услуг, в которых содержится их детализация. В этом случае возникают налоговые риски. Так, в одном из дел ФАС Западно-Сибирского округа указал, что, поскольку исполнитель оказывал услуги ежемесячно (что подтверждают соответствующие отчеты), он был обязан исчислять НДС по итогам каждого налогового периода при фактической реализации услуг (постановление от 04.07.12 № А27-12527/2011, оставлено в силе определением ВАС РФ от 18.10.12 № ВАС-12920/12).

Таким образом, важно понимать, что формальный подход к оформлению актов в отношении услуг и работ чревато для компании налоговыми последствиями. Суды при решении таких споров в первую очередь исследуют фактические отношения сторон, а не ограничиваются лишь датами, проставленными в документах. Поэтому если, к примеру, компания составит акт оказания услуг по аренде в текущем году, в то время как в действительности она арендовала помещение также на протяжении прошлого года, то суд, вероятнее всего, поддержит налоговиков. И согласится с доначислением НДС за прошедший период (постановление ФАС Уральского округа от 11.07.11 № Ф09-4046/11).

С. Болотова ,
специалист по налоговому планированию нефтеперерабатывающей компании

По общему правилу срок определяется календарной датой либо истечением периода времени, который исчисляется годами, месяцами, днями или часами (ст. 190 ГК РФ).

Сроки поставки – это календарные даты, к которым товары должны быть доставлены продавцом в установленные контрагентами географические пункты.

В большинстве случаев географические пункты определяются базисными условиями поставки.

Передача товаров продавцом (поставщиком) покупателю должна осуществляться в обусловленный договором срок или сроки. Во-первых, стороны могут предусмотреть поставку товаров в течение срока действия договора отдельными партиями. В этом случае должны быть определены сроки поставок отдельных партий товаров (периоды поставки). Если периоды поставок в договоре не оговорены, товары должны поставляться равномерными партиями помесячно, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов, существа обязательства или обычаев делового оборота (п. 1 ст. 508 ГК РФ).

Во-вторых, в договоре поставки может быть установлен график поставки товаров (декадный, суточный, часовой и т.п.).

В-третьих, сроки поставки могут быть указаны косвенно, например, в течение 50 дней с даты подписания контракта, в течение двух месяцев с даты получения технической документации, в течение 90 дней с даты открытия аккредитива и др.

Важно в договоре определить порядок исполнения поставщиком своих обязанностей по поставке товаров покупателю. Поставщик должен исполнять ее путем отгрузки (передачи) товаров покупателю по договору или лицу, указанному в нем в качестве получателя (п. 1 ст. 509 ГК РФ). В договоре может быть предусмотрено право покупателя давать поставщику указания об отгрузке товаров получателям (отгрузочные разнарядки); отгрузка товаров должна производиться поставщиком тем получателям, которые обозначены в отгрузочной разнарядке. Содержание отгрузочной разнарядки и сроки ее направления покупателем определяются договором.

Наиболее частый способ фиксации поставки – дата пересечения границы.

Документами, подтверждающими факт поставки, являются железнодорожная накладная, авианакладная, коносамент, почтовая квитанция, акты приема-передачи товара, расписки складов и пр. Сроки отгрузки могут быть указаны следующим образом:

"немедленно" – срок, необходимый для оформления таможенных формальностей и транспортировки. По обычаям международной торговли это условие фактически означает обязательство продавца поставить товар в любой день в течение не более двух недель;

"как можно быстрее" – продавец обязан принять все меры к поставке товара в кратчайший срок.

Встречаются и такие сроки, как "по мере готовности", "по открытии навигации, по накоплении партии не менее... тонн".

По общему правилу досрочная поставка товаров может производиться с согласия покупателя (п. 3 ст. 508 ГК РФ). В условиях договора могут быть оговорены право продавца на досрочную поставку, порядок получения продавцом разрешения покупателя на досрочную поставку ему товара. Товары, поставленные досрочно и принятые покупателем, засчитываются в счет количества товаров, подлежащих поставке в следующем периоде (п. 3 ст. 508 ГК РФ).

Если поставка товара разовая, то устанавливается период, в течение которого она будет осуществляться, либо указывается конкретная дата, до наступления которой следует произвести поставку, например:

Вариант I

1.2. Поставка товара, указанного в п. 1.1 настоящего Контракта, будет осуществлена в течение __________________________.

(период времени)

Срок поставки может быть связан с определенными действиями покупателя, например, зависеть от времени получения продавцом оплаты товара, с осуществлением предварительной оплаты товара покупателем и т.п., например:

Вариант II

1.2. Поставка товара, указанного в п. 1.1 настоящего Контракта, будет осуществлена в течение трех месяцев со дня получения авансовой оплаты, согласно пункту _______ настоящего Контракта.

Если поставка товара будет осуществляться партиями продолжительное время, стороны составляют график выполнения поставки с четкими указаниями, какой товар, в каком количестве и в какой период времени предполагается поставить, например:

Вариант III

Товары, указанные в п. 1.1 настоящего Контракта, должны быть поставлены в сроки, указанные в графике выполнения поставки, приложенном к настоящему Контракту и являющемся его неотъемлемой частью.

Если поставка товара произведена до наступления установленной контрактом календарной даты, покупатель имеет право отказаться от его принятия, хотя имеет право и принять его. Поэтому, когда продавцу выгодна долгосрочная поставка товара, и он имеет возможность ее осуществить, в условиях контракта следует оговорить право продавца на поставку товара до установленного срока, например:

Вариант I

Разрешается досрочная поставка товара.

Вариант II

Допускается частичная поставка товара при соблюдении общего графика поставки, предоставленного Продавцом Покупателю. Досрочная поставка допускается.

Иногда партнеры включают в пункт договора о сроках поставки условия о правилах определения даты поставки, например:

Вариант I

Датой поставки товаров считается дата поступления товаров: на склад Покупателя – при транспортировке товара автомобильным транспортом; в аэропорт "Кольцово" г. Екатеринбурга – при транспортировке авиатранспортом; на ст. Свердловск-сортировочный – при транспортировке железнодорожным транспортом.

Вариант II .

Датой поставки считается дата накладной, выписанной на имя Покупателя.

Это условие применяется при заключении контракта на условиях поставки сиф-Екатеринбург либо сип-Екатеринбург.

Допускается включение в текст контракта условия о содержании товарно-транспортной накладной, выписанной на имя покупателя.

Вариант III

Датой поставки считается дата товарно-транспортной накладной, выписанной на имя Покупателя.

Товарно-транспортная накладная должна содержать следующие сведения: номер контракта, стоимость груза, дату отправки, адрес региональной таможни, адрес покупателя, номера его телефонов и пр.

В случае, если в контракте либо в приложении (спецификации) к нему не установлен срок поставки и при этом не сделано никаких указаний на то, каким образом он должен быть определен, стороны должны руководствоваться следующими положениями. По общему правилу, сложившемуся в практике международной торговли, такой контракт не теряет юридической силы, он будет квалифицирован как договор купли-продажи. Стороны должны выполнить принятые ими обязательства по внешнеторговому договору купли-продажи. Порядок передачи товаров покупателю определяется в данном случае исходя из законов и обычаев страны, право которой применимо к настоящему контракту.

Согласно п. 2 ст. 314 ГК РФ в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, оно должно быть исполнено в разумный срок после возникновения обязательства.

Статья 33 Венской конвенции 1980 г. также предусматривает, что для исполнения обязательств по контракту, в тексте которого не указана конкретная дата поставки, учитывается разумный срок после заключения договора. По законодательству некоторых зарубежных стран при отсутствии в контракте условия о сроках поставки продавец может ее произвести немедленно, а покупатель вправе потребовать немедленной поставки заказанного им товара, например, в соответствии с § 271 Германского гражданского уложения, ст. 75 Швейцарского обязательственного закона и др.

Согласно обыкновению, установившемуся в практике международной торговли, термин немедленная поставка понимается как поставка в течение 14 календарных суток с даты подписания контракта. Разумный срок определяется, как правило, исходя из конкретных условий контракта. Например, принимается во внимание практика договоров международной купли-продажи данного вида товара.

За нарушение срока поставки товара обычно стороны предусматривают в контракте условия об ответственности, например, взыскание штрафа.

В каком квартале правильно заплатить НДС в бюджет, если дата отгрузки товара и фактическая передача товара не совпадают? Дата отгрузки 27 декабря 2013 г., а фактически товар отдали в марте 2014 г. Отметки в накладной, что товар получен в марте 2014 г., есть.

День отгрузки (передачи) товаров; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров. Такие правила установлены в пункте 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ. Под датой отгрузки (передачи) товаров для целей НДС нужно понимать дату фактической отправки (передачи для отправки) товаров от продавца к покупателю. При этом момент перехода права собственности на отгруженные (переданные) товары значения не имеет (). В разъяснено, что днем отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, который оформлен на покупателя (перевозчика, организацию связи). Обычно таким документом является товарная (товарно-транспортная) накладная. Таким образом, в Вашем случае днем отгрузки товаров считается дата составления накладной – 27 декабря 2013 г., в этот день необходимо начислить НДС к уплате на реализованный товар. Сумма НДС, рассчитанная по итогам 4 квартала необходимо перечислять в бюджет равномерно в течение следующих трех месяцев (первого квартала). Сроки уплаты – не позднее 20-го числа каждого месяца(не позднее 20 января, не позднее 20 февраля, не позднее 20 марта).

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах «Системы Главбух» vip -версия

1.Рекомендация: Как начислить НДС при реализации товаров (работ, услуг)

Реализация товаров (работ, услуг) на территории России признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Товары (работы, услуги) считаются реализованными, если право собственности на них переходит от продавца к покупателю (право собственности на результаты выполненных работ (оказанных услуг) переходит от исполнителя к заказчику) (п. 1 ст. 39 НК РФ).*

Отдельные операции реализацией не признаются и, следовательно, не являются объектом обложения НДС . Перечень таких операций приведен в пункте 2 статьи 146 Налогового кодекса РФ.

Начислять НДС к уплате в бюджет нужно применительно ко всем операциям, признаваемым объектами налогообложения, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду (п. 4 ст. 166 НК РФ).*

Налоговая база

Момент определения налоговой базы

Моментом определения налоговой базы в целях расчета НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, начислить НДС к уплате в бюджет нужно либо в день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), либо в день их оплаты – в зависимости от того, какое из этих событий произошло раньше. Например, если организация отгрузила покупателю товары (выполнила для заказчика работы, оказала ему услуги), то по этой операции она должна начислить НДС, даже если оплата от покупателя (заказчика) не поступила.

Такие правила установлены в пункте 1

Ситуация: как для целей НДС определить дату отгрузки (передачи) товаров покупателю

Налоговую базу определяйте на дату составления документов на отгрузку.

Моментом определения налоговой базы в целях расчета НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

• день отгрузки (передачи) товаров;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Такие правила установлены в пункте 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ.*

Налоговый кодекс РФ не определяет понятия «отгрузка» и «передача». Поэтому можно обратиться к другим отраслям законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Эти термины определены в гражданском законодательстве. В пункте 1 статьи 509 Гражданского кодекса РФ сказано, что поставка товаров осуществляется путем их отгрузки покупателю. А передачей вещи признается:

• ее вручение приобретателю (предоставление в распоряжение приобретателя);
• сдача перевозчику для отправки приобретателю;
• сдача в организацию связи для пересылки приобретателю.

Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 224 и статьей 458 Гражданского кодекса РФ.

Из этого следует, что под датой отгрузки (передачи) товаров для целей НДС нужно понимать дату фактической отправки (передачи для отправки) товаров от продавца к покупателю. При этом момент перехода права собственности на отгруженные (переданные) товары значения не имеет (письмо Минфина России от 8 сентября 2010 г. № 03-07-11/379). В письме ФНС России от 13 декабря 2012 г. № ЕД-4-3/21217 разъяснено, что днем отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, который оформлен на покупателя (перевозчика, организацию связи). Обычно таким документом является товарная (товарно-транспортная) накладная.*

Если в связи с большим объемом (весом) партии товаров их поставка осуществляется по частям, датой отгрузки следует считать дату оформления первичного документа, составленного при отгрузке последней части товаров (письмо Минфина России от 13 января 2012 г. № 03-07-11/08).

Ситуация: в какой момент нужно начислить НДС к уплате в бюджет, если право собственности на отгруженные товары переходит от продавца к покупателю в особом порядке (например, после их оплаты или ввода оборудования в эксплуатацию)

Начисляйте НДС в момент отгрузки товаров.

Начислить НДС к уплате в бюджет нужно либо в день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), либо в день их оплаты (частичной оплаты) – в зависимости от того, какое из этих событий произошло раньше. Такой порядок предусмотрен в пункте 1 статьи 167 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, обязанность начислить НДС у продавца может возникнуть ранее даты перехода права собственности на отгруженный товар. Например, если право собственности на отгруженный товар переходит от продавца к покупателю после оплаты или в момент доставки товара на склад покупателя.

Таким образом, если операция изначально является объектом налогообложения, то при определении налоговой базы не имеет значения, когда на отгруженные товары переходит право собственности. Этим надо руководствоваться и в том случае, когда право собственности на отгруженные товары переходит от продавца к покупателю в особом порядке (письма Минфина России от 11 марта 2013 г. № 03-07-11/7135 , от 8 сентября 2010 г. № 03-07-11/379). И если в подобной ситуации отгрузка предшествует оплате, то НДС начисляйте в момент отгрузки товаров. О том, как в этом случае начислить НДС в бухучете, см. Как отразить НДС в бухучете и при налогообложении .

Главбух советует: момент уплаты НДС можно отсрочить, используя посреднический договор.

У организаций-продавцов есть возможность регулировать срок уплаты НДС в зависимости от того, как строится работа: с использованием договоров поставки (купли-продажи) или посреднических договоров (комиссии, поручения, агентский договор).

Такая схема оптимальна для предприятий, которые реализуют свои товары или продукцию не конечным покупателям, а организациям, занимающимся оптовой или розничной торговлей (при этом оплату они получают, только если организация-приобретатель реализует товар). Например, для крупных производственных и торговых компаний, имеющих региональную дилерскую сеть. Если передавать товары региональным дилерам, например, по комиссионным договорам, то продавец начислит НДС лишь после того как дилеры отчитаются о реализации товаров конечному покупателю.

О.Ф. Цибизова

и таможенно-тарифной политики Минфина России

Общий порядок

Сумму НДС, рассчитанную по итогам квартала , перечисляйте в бюджет равномерно в течение следующих трех месяцев. Сроки уплаты – не позднее 20-го числа каждого из этих месяцев. Например, сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет за I квартал, нужно перечислить равными долями в сроки не позднее 20 апреля, 20 мая и 20 июня.*

Если 20-е число попадает на нерабочий день, то НДС заплатите не позднее первого рабочего дня, следующего за нерабочим днем (п. 7 ст. 6.1 НК РФ). Так, например, 20 апреля 2014 года приходится на воскресенье, поэтому последний день уплаты первой части (доли) НДС за I квартал – 21 апреля 2014 года.

Такой порядок следует из положений статьи 163 и пункта 1 статьи 174 Налогового кодекса РФ.

О.Ф. Цибизова

начальник отдела косвенных налогов департамента налоговой